Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2019/1148 K.2021/101

Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren ...Temizlik Tıbbi Malzeme Eğitim Danışmanlık Yayıncılık Hizmetleri İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait yasal defterleri incelemeye ibraz etmediğinden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak anılan şirketin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tasfiye memuru sıfatıyla, 2010 yılının Şubat ve Nisan dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin, 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenerek 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren ve uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte olan (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Davacı 21/09/2010 tarihi itibarıyla Tasfiye Halinde ...Temizlik Tıbbi Malzeme Eğitim Danışmanlık Yayıncılık Hizmetleri İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine tasfiye memuru olarak atanmıştır.

Anılan tarihten sonra doğacak vergi borçları için davacının tasfiye memuru sıfatıyla takip edilmesi olanaklı olduğundan, dava konusu 2010 yılının Şubat ve Nisan dönemleri için davacının sorumluğu bulunmamaktadır. Dolayısıyla yapılan tarhiyatlar hukuka uygun düşmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 03/04/2019 tarih ve E:2015/5871, K:2019/2608 sayılı kararı:

Vergi Mahkemesince, davacının, tasfiye memuru olarak atandığı 21/09/2010 tarih dikkate alınarak sorumluluğunun bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmiş ise de, davacının 21/09/2005 tarih ve 6394 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nin yedinci sayfasında yer alan ilâna göre asıl borçlu şirkete beş yıllığına müdür olarak atandığı hususunun irdelenmediği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, Mahkemece 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi dikkate alınarak belirtilen husus hakkında araştırma ve değerlendirme yapılmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kanuni temsilcisi olduğu şirketin yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyen davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında, kanuni temsilciler ve tasfiye memurların sorumluluğu yönünden ayrı kurallar getirilmiş, tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucunda dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hükme bağlanmıştır.

Olayda, tasfiyesi tamamlanan şirketin, 2010 yılının Şubat ve Nisan döneminde henüz tasfiye haline girmemiş olmasına rağmen değinilen dönemlerde davacı, tasfiye memuru olarak sorumlu olduğundan hareketle adına cezalı tarhiyat yapılmıştır. Diğer bir deyişle, ilgili döneme ilişkin vergi ve cezalardan, kanuni temsilci olarak sorumlu kılınabilecek olan davacının tasfiye memuru olarak sorumlu tutulması hukuka uygun düşmemiştir.

Bu nedenle, vergi ve cezaları kaldıran Mahkemenin ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi, değinilen kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı, 21/09/2005 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesiyle ilan edildiği üzere ...Temizlik Tıbbi Malzeme Eğitim Danışmanlık Yayıncılık Hizmetleri İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine 01/09/2005 tarihi itibarıyla kanuni temsilci seçilmiştir.

Adı geçen şirket, ortaklar kurulu kararıyla 15/09/2010 tarihinde tasfiye haline girmiş ve davacı, tasfiye memuru atanarak, şirketin tasfiye işlerini görmeye yetkili kılınmıştır.

Şirketin, 31/10/2011 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesiyle ilan edilen 25/10/2011 tarihli ortaklar kurulu kararıyla tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret unvanı ticaret sicil kaydından silinmiştir.

Tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren ...Temizlik Tıbbi Malzeme Eğitim Danışmanlık Yayıncılık Hizmetleri İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait 2010 yılına ilişkin yasal defterleri incelemeye ibrazı tasfiye memuru olan davacıdan 14/05/2013 tarihinde istenilmiştir. Ancak davacı, şirketin yasal defterlerini incelemeye ibraz etmemiştir.

Bunun üzerine, şirketin ilgili dönem katma değer vergisi indirimleri reddededilmiştir. Şirketin tasfiyesinin tamamlandığından hareketle de 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarıca tasfiye memuru sıfatıyla davacı adına dava konusu vergiler salınmış, cezalar kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle kullanmak zorunda oldukları belgeleri, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süreyle muhafazaya etmeye mecbur oldukları, 256. maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp,

disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunluluklarının bulunduğu belirtilmiştir.

6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 552. maddesinde; anonim şirketin, tasfiye memurlarının tayin ve azilleri, tasfiyenin icrası, ticaret sicilindeki kaydın silinmesi ve ticari defterlerin saklanması hakkındaki hükümlerinin limited şirketlerde dahi tatbik olunacağı, "Anonim Şirket" Faslında yer alan 448. maddesinde; tasfiyenin sonunda evrak ve defterlerin saklanması hakkında 68. madde hükmünün tatbik edileceği, 68. maddenin 3. fıkrasında ise kollektif ve adi komandit şirketlerin her ne suretle olursa olsun infisahı halinde bunlara ait defter ve kağıtların, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki salahiyetli mahkeme tarafından 1. fıkra gereğince saklanmak üzere ortaklardan birine veya notere, diğer şirketlerin infisahı halinde ise notere tevdi olunacağı kural altına alınmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 643. maddesinde, limited şirketlerin tasfiye usulü hakkında anonim şirketlere ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş; 538. ve devamı maddelerinde şirketin tasfiye memurlarının görev ve sorumluluklarına yer verilmiştir. Aynı Kanun'un 544. maddesinde ise tasfiye sonunda defter ve belgelerin saklanması hususunda aynı Kanun'un 82. maddesine atıf yapılmış, değinilen maddede ise defterlerin sulh mahkemesi tarafından on yıl süreyle saklanması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Uyuşmazlığın çözümü için, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren şirkete ait yasal defter ve belgelerin muhafaza yükümlülüğünün tasfiye memurlarında olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir.

Yukarıda kuralına yer verilen 213 sayılı Kanun'un 253 ve 256. maddelerinde, tasfiyesi tamamlanmış olan şirketin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etme yükümlülüğünün kimde olacağına ilişkin yasal bir düzenleme bulunmamaktadır.

Öte yandan 6762 sayılı Kanun'un 68. maddesinde, yasal deftelerin saklanmak üzere notere tevdii edileceği öngörülmüşken 6102 sayılı Kanun'un 82. maddesinde ise defterlerin sulh mahkemesi tarafından saklanacağı kurala bağlanmıştır.

Dolayısıyla, belirtilen mevzuat hükümlerine göre tasfiyesi tamamlanmış şirketin defterlerinin muhafazası dolayısıyla inceleme elemanına ibraz yükümlülüğü bulunmayan tasfiye memuru olan davacı adına, ibraz yükümlülüğünü yerine getirmediğinden hareketle 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası gereği vergi salınması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmemiştir.

Bu itibarla, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesinin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

X - KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası gereği tasfiye memuru sıfatıyla davacı adına, ...Temizlik Tıbbi Malzeme Eğitim Danışmanlık Yayıncılık Hizmetleri İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2010 takvim yılı yasal defterini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle re'sen tarh edilen 2010 yılının Şubat ve Nisan dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı davalı tarafından temyiz edilmiştir.

Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.

Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

Ancak bu durum vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez.

Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013.

E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan dokuzuncu fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.

Söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re'sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatlarına işaret etmektedir.

Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden tasfiye memuru sıfatıyla davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığından vergi ve cezayı kaldıran ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.

XX - KARŞI OY

213 sayılı Kanun'un 10. maddesinin dördüncü fıkrasında, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı kurala bağlanmıştır.

Değinilen kuralda, şirketin tasfiye edilmiş olmasının, kanuni temsilcinin tasfiyeye giriş tarihinden önceki sorumluluklarını kaldırmayacağının açıkça belirtilmiş olması nedeniyle davacının tasfiyesi tamamlanmış şirketin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etme yükümlülüğü bulunmaktadır.

Diğer taraftan, yasal defter ve belgelerin 6762 sayılı Kanun'a uygun olarak notere veya 6102 sayılı Kanun'a uygun olarak sulh mahkemesine tevdi edilmiş olduğu hususunun ispatı tasfiye memuru olan davacıya ait olmasına karşın davacı bu hususta herhangi bir iddia ileri sürmemiştir.

Tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönem olan 2010 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazının davacıdan istenilmesine karşın değinilen sorumluluğun davacı tarafından yerine getirilmediği sabit olan olayda 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca şirketin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenle, davacı adına salınan vergi ve kesilen cezaları kaldıran ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile Karara katılmıyoruz.