Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1586 K.2022/633

Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna göre katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2012 yılının Ocak ilâ Haziran ve Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:

Davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin tarh nedeni, matrahın bulunuş yöntemi ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri içeren vergi inceleme raporunun davacı tarafa tebliğine ilişkin bilgi ve belgeler 02/03/2018 tarihli ara karar istenilmiştir. Davalı tarafından dosyaya ibraz edilen belgelerden söz konusu vergi inceleme raporunun davacı tarafa tebliğ edilmediği anlaşılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu'nun 34. maddesi ile 35. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararı veya vergi inceleme raporunun ve tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir.

Bu durumda, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunun dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler ekinde davacıya tebliğ edilmemesi dava konusu işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatlar ile özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaların kaldırılmasına karar vermiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:

Özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan istinaf incelemesi:

Olayda özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasında belirtilen unsurların gerçekleştiği yönünde hukuken geçerli bir tespit bulunmamaktadır. Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereği varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak bulunmadığından davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin yapılan istinaf incelemesi:

Davacının 2012 yılı hesaplarının sahte belge kullanma ve düzenleme yönünden incelenmesi nedeniyle davacının ilgili döneme ait yasal defter ve belgelerinin istenilmesine ilişkin yazı 16/09/2015 tarihinde davacıya tebliğ edilmesine rağmen ilgili defter ve belgelerin mücbir sebep olmaksızın süresinde ibraz edilmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Davacı tarafından 2009 ilâ 2012 yıllarına ilişkin ticari defter ve belgelerinin çalındığı ileri sürülerek 14/04/2015 tarihinde zayi belgesi almak için Asliye Ticaret Mahkemesine başvuruda bulunulmuştur. .... Asliye Ticaret Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla "davacının 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarına ait yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri, alış satış faturaları, irsaliyeler, tahsilat ve ödeme makbuzları ile bunlarla ilgili belgelerinin araçtan çalınmak suretiyle zayi olduğunun tespitine" karar verilmiştir.

Olayda, mücbir sebep nedeni ile olsa da defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen takdir nedeninin mevcut olduğu açıktır. Ancak, salt re'sen takdir nedeninin mevcut olması, ortada somut bilgi ve belgeler bulunmadan, varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergileme yapılmasını gerektirmez. Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olarak belirlenmiştir. Davacının indirim konusu yaptığı katma değer vergilerini gerçekte ödeyip ödemediği yolunda bir incelemeye gidilmediği gibi çalındığı bildirilen ve mahkeme kararıyla da tespit edilen defter ve belgeler ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Karar sonucu:

Vergi Dava Dairesi, istinaf isteminin bu gerekçeyle reddine karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/06/2020 tarih ve E:2019/4166, K:2020/2254 sayılı kararı:

Dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin yapılan temyiz incelemesi:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler, Vergi Dava Dairesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin yapılan temyiz incelemesi:

Olayda, .... Asliye Ticaret Mahkemesi'nin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla davacının defter ve belgelerinin zayi olduğunun tespitine karar verilmiş ise de bahsi geçen belgelerin araç içerisinde bulundurulması, muhafazası ve çalınması hayatın gerçeklerine uygun düşmemektedir. Bu durumda, davacının defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmediği hususu sabit olduğundan üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Karar sonucu:

Daire, bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını onamış, cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.

...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan kısım yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında belirtilen şartların yerine getirilmesi ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkündür. Faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde ise bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporunda, tutulması zorunlu olan defterler ile verilen beyannamelerin gerçeği yansıtmadığı ve ilgili yasal defter ve belgelerin mücbir sebep bulunmaksızın incelemeye ibraz edilmediği belirtilerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) ve (6) numaralı bentleri uyarınca davacının 2012 yılına ilişkin katma değer vergisi matrahlarının re'sen takdir edileceği belirtilmiştir.

Raporda davacının alış faturalarının bir kısmının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilmiş ancak mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle ilgili yıldaki tüm katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi üzerine gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilen faturalar yönünden ayrıca işlem yapılmasına gerek bulunmadığı belirtilmiştir.

Dava konusu cezalı tarhiyatlara ilişkin yapılan vergi incelemesi sırasında, davacı tarafından defter ve belgelerin ibrazı ödevinin yerine getirilmesine engel teşkil eden bir mücbir sebep hali somut olarak ortaya konulamamıştır. Ancak dava açıldıktan sonra dosyaya ibraz edilen ....

Asliye Ticaret Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla 2009 ilâ 2012 yıllarına ait yevmiye defterleri, defteri kebirler, envanter defterleri, alış-satış faturaları ve irsaliyeler, tahsilat ve ödeme makbuzları ile bunlarla ilgili belgelerin zayi olduğu hukuken itibar edilebilir şekilde ortaya konulmuş bulunmaktadır.

Bu durumda davacının indirim konusu ettiği vergileri faturalarında ayrıca gösterdiği veya alış faturalarını defterlerine kaydettiğini kanıtlaması beklenemeyeceğinden 2012 yılı katma değer vergisi indirimlerinin tamamının bu sebeple reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Bununla birlikte vergi inceleme raporunda 2012 yılına ilişkin olarak davacı tarafından verilen Ba bildirimlerine göre davacının indirim konusu ettiği vergilere ilişkin alış belgelerinden miktar ve tutarları belirtilen bir kısmının hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporları bulunan mükellefler tarafından düzenlendiği tespitine yer verildiğinden Mahkemece, değinilen vergi tekniği raporları incelenerek indirim konusu edilen vergilerin davacı tarafından gerçek bir ticari ilişkiye dayanılarak yüklenip yüklenmediğinin değerlendirilmesi üzerine varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Vergi Denetim Kurulu Boğaziçi Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca düzenlenen görevlendirme yazıları uyarınca davacının 2012 takvim yılına ait hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanma ve düzenleme yönünden incelenmesi istenilmiştir.

Konu ile ilgili incelemenin yapılabilmesi amacıyla davacının 2010 ilâ 2012 yıllarına ilişkin defter ve belgelerinin istenmesine ilişkin ...tarih ve ...sayılı yazı davacıya 16/09/2015 tarihinde dairede rızaen tebliğ edilmiştir.

Defter ve belge isteme yazısının tebliği üzerine davacı tarafından, vergi inceleme elemanına 2010 ilâ 2012 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin aracından çalındığı ifade edilmiştir. İlgili defter ve belgelerin çalınmasının ardından zayi belgesi için Mahkemeye başvurulduğu ancak dava henüz sonuçlanmadığından zayi belgesinin ibraz edilemediği belirtilmiştir.

2012 yılına ait defter ve belgeleri ibraz edilmediğinden, anılan yıla ilişkin indirim konusu yapılan tüm katma değer vergilerinin reddedilmesi gerektiği ve ilgili yıla ilişkin tüm indirimleri reddedildiğinden ayrıca sahte belge kullanımından kaynaklanan indirimler hakkında işlem yapılmasına gerek bulunmadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) ve (6) numaralı bendleri uyarınca dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ve aynı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Davacı tarafından, 2009 ilâ 2012 yıllarına ait yasal defter ve belgelerinin zayi olduğunun tespit edilmesi amacıyla 14/04/2015 tarihinde Asliye Ticaret Mahkemesinde dava açılmıştır. Açılan davada .... Asliye Ticaret Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla, noterlikten defterlerin tasdik şerhlerinin istenilmesi ve defterlerin çalındığına dair soruşturma dosyası evraklarının incelenmesi sonucunda davacının 2009 ilâ 2012 yıllarına ait yevmiye defterleri, defteri kebirler, envanter defterleri, alış-satış faturaları, irsaliyeler, tahsilat ve ödeme makbuzları ile bunlarla ilgili belgelerin zayi olduğunun tespitine karar verilmiş ve değinilen karar 15/04/2017 tarihinde kesinleşmiştir.

.... Asliye Ticaret Mahkemesinin E:...sayılı dosyasının UYAP üzerinden incelenmesi neticesinde hırsızlık olayına ilişkin 04/04/2015 tarihinde düzenlenen "Müşteki İfade Tutanağı" ile "Olay Yeri İnceleme Raporu Formu" temin edilmiştir.

04/04/2015 tarihli "Müşteki İfade Tutanağı"nda, davacının baldızı adına tescilli ...plaka, 1991 model, beyaz renkli ...marka aracın davacı tarafından saat 16:00 sularında park edildiği, saat 17:30 sularında park yerine gelindiğinde aracın sağ arka kapı kelebek camının kırık olduğu, içerisinde bulunan ...marka LCD monitör, markaları bilinmeyen modem ve klavye, ...marka hesap makinası ve kapanan firmasına ait 2009 ilâ 2012 yıllarına ait yasal defter ve belgelerinin çalınmış olduğunun fark edildiği ifadelerine yer verilmiştir. Aracın bulunduğu yeri gören güvenlik kamerasının olmadığı ve davacının hırsızlık yapan meçhul şahıslardan şikayetçi olduğu belirtilmiştir.

Hırsızlık olayına ilişkin olarak Kağıthane İlçe Emniyet Müdürlüğü tarafından düzenlenen "Olay Yeri İnceleme Raporu Formu"nda, davacı tarafından ...plaka sayılı Tofaş marka araç polis merkezi önüne getirilerek hırsızlık olayının bildirilmesi üzerine yapılan gözlemde, aracın kilit aksamlarının sağlam ve çalışır vaziyette olduğu, sağ arka kapı kelebek camının kırık olduğu, kırık cam parçalarının araç içerisinde olduğu tespit edilmiştir. Araç fotoğraflandıktan sonra yapılan teknik incelemede bulgu olabilecek iz ve materyale rastlanmadığı belirtilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Maddenin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, bu Kanun'a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen tarh nedeni olarak sayılmıştır.

Kanun'un 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde defter ve belgelerin vergi idaresinin yetkili makam ve memurlarına ibraz ve inceleme için arz edilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmıştır.

Kanun'un 13. maddesinin (2) numaralı fıkrasında da vergi ödevinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler mücbir sebep hali olarak sayılmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 82. maddesinin (7) numaralı fıkrasında, bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebileceği, bu davanın hasımsız açılacağı, Mahkemenin gerekli gördüğü delillerin toplanmasını da emredebileceği düzenlenmiştir.

6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Çekişmesiz yargı işleri" başlıklı 382. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (e-1) bendinde ticari defterlerin ziyaı halinde belge verilmesinin ticaret hukukundaki çekişmesiz yargı işlerinden olduğu belirtilmiş; 388. maddesinde ise Kanun'da aksine hüküm bulunmayan hallerde, çekişmesiz yargı kararlarının maddi anlamda kesin hüküm teşkil etmeyeceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir.

Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli başka belgelerle de ispat edebileceklerdir. Diğer bir ifadeyle zayi belgesinin varlığı tek başına defter ve belgelerin zayi olduğu sonucu doğurmayacağı gibi yokluğu da defter ve belgelerin zayi olmadığı sonucuna götürmeyecektir.

Zira, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda zayi belgesi verilmesi istemlerinin çekişmesiz yargı işi olduğu ve verilen kararların kural olarak maddi anlamda kesin hüküm teşkil etmeyeceği açıkça belirtilmiştir.

Davacı tarafından incelemeye ibraz edilemeyen defter ve belgelerin davacının baldızı adına tescilli davacının sevk ve idaresindeki Tofaş/Kartal marka araçtan çalındığı iddia edilmekle birlikte 2009 ilâ 2012 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin değinilen araçta saklanması veya bulundurulmasını gerektiren herhangi bir meşru sebep vergi incelemesi esnasında veya dava aşamasında ortaya konulmamıştır.

Davacının dört yıla ilişkin tüm yasal defter ve belgelerinin baldızı adına tescilli binek otomobilde bulunduğu ve söz konusu defterlerin araçtan hırsızlık olayı neticesinde çalındığı yönündeki iddiasının hayatın olağan akışı ve mutad ticari icaplar gereği gerçeği yansıtmaktan uzak olduğu anlaşılmaktadır.

Davacı tarafından defter ve belgelerinin zayi olduğuna ilişkin maddi anlamda kesin hüküm teşkil etmeyen Asliye Ticaret Mahkemesi kararı dışında söz konusu iddianın gerçekliğini ortaya koyabilecek başka bir delil de sunulmamıştır.

Bu durumda, olayda normal ve mutad olmayan duruma ilişkin ispat külfetinin davacı tarafından yerine getirildiğinden söz edilemeyeceğinden ve mücbir sebebin varlığının kabulüne imkan bulunmadığından katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırlık bulunmamaktadır.

Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe ile ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.