Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/598 K.2020/1062

Dava konusu istem: 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik'in 6, 7, 8, 9 ve 23. maddelerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Üçüncü ve Onikinci Daireleri arasında çıkan görev uyuşmazlığı üzerine uyuşmazlığın incelenmesi görevinin Danıştay Üçüncü Dairesine ait bulunduğu yolunda verilen Danıştay Başkanlar Kurulu kararı uyarınca dosyayı inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 02/05/2019 tarih ve E:2018/1576, K:2019/2911 sayılı kararı:

Dava konusu Yönetmelik, vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esasları düzenlemek amacıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 140. maddesi ile mülga 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesine dayanılarak hazırlanmıştır.

Bakılan dava, inceleme elemanı olarak görev yapan davacının, verilen inceleme görevlerinden on üç adedine ilişkin olarak Yönetmelik'te belirtilen sürelerde incelemeye başlamaması ve incelemeyi sonuçlandırmaması nedeniyle kınama cezası ile cezalandırılması üzerine Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik'in 6, 7, 8, 9 ve 23. maddelerinin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla açılmıştır.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 124. maddesi uyarınca, yasa koyucunun genel prensipleri belirlemesi koşuluyla düzenlenecek konunun uygulanmasını ve uygulamaya ilişkin ayrıntıların belirlenmesini yürütmeye, bir başka ifadeyle idarelere bırakmasının mümkün olduğu görülmektedir.

Ayrıca idareler, görev alanlarına ilişkin olarak tüzük ve yönetmelik dışında yönerge, tebliğ, genelge gibi çeşitli adlar altında da düzenleme yapabilmektedirler. Ancak bu düzenlemeler arasında "normlar hiyerarşisi" olarak adlandırılan bir ilişki bulunmaktadır.

Normlar hiyerarşisi kuramına göre hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Bu nitelikleri gereği dayandıkları üst hukuk normlarına aykırı hüküm ihtiva etmeleri mümkün değildir. Bu kuramın en belirgin özelliklerinden biri de bir düzenlemenin hiyerarşik sıralamada daha altta bulunan bir düzenleme ile değiştirilememesi ve kaldırılamamasıdır. Dolayısıyla normlar hiyerarşisinde kanunlardan alt sırada gelen yönetmeliklerin de üst norm olan kanunlara aykırı olamayacağı açıktır.

İdarelere, kamu hizmetinin daha etkin ve verimli yürütülmesi amacıyla kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda yönetmelik çıkarma ve bu yönetmeliklerde değişiklikler yapabilme yetkisinin verilmiş olduğu ve bu yönetmeliklerin Anayasa, yasa, tüzük ve hukukun genel ilkelerine aykırı hükümler içermemesi ve öngörülen biçim ve yetki koşullarına uyularak çıkarılması dışında, söz konusu düzenleme yetkisinin kullanılmasında kamu hukuku yönünden herhangi bir engel bulunmadığı açıktır.

Bilindiği gibi normlar hiyerarşisinde yasalardan sonra gelen yönetmelikler bir yasa hükmüne dayalı olarak hazırlanır ve yasa hükümlerine açıklık getirilmesi suretiyle bu yasa hükümlerinin uygulamaya geçirilmesi amaçlanır. Diğer yandan, normlar hiyerarşisindeki düzenleme soyuttan somuta doğru kademeli bir sistem içermektedir. Yasa koyucu düzenleyeceği konularda genel prensipleri belirler ve bunun uygulanmasını yürütmeye, bir başka ifadeyle idarelere bırakır. Bu asli düzenleme yetkisinin yasama organına ait olmasının doğal bir sonucudur.

İdareler, normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak şekilde kamu hizmetlerini yerine getirmede etkinliğin sağlanması için gerekli önlemleri alma, bu kapsamda düzenleyici işlemler yapma yetkisine sahip olduklarından, kamu hizmetlerinin hangi koşullar altında ve nasıl yürütüleceğini önceden saptamak her zaman mümkün olmadığından, gelişen durumlara göre ortaya çıkan ihtiyaçları karşılayabilmek amacıyla yönetmeliklerle ve daha alt düzenleyici işlemler olan tebliğ ve genelgelerle düzenleme yapmak hususunda takdir yetkisine sahip bulunmaktadırlar.

İdarelerin yönetmelik ve daha alt düzenleyici işlemler ile düzenleme yetkisi, yasama organının çizdiği sınırlar içinde, başta Anayasa olmak üzere, kanun, tüzük gibi üst hukuk normlarına aykırı olmamak kayıt ve şartına bağlı olarak gerçekleşebilir.

Öğretide de türevsel bir yetki olarak kabul edilen idarelerin düzenleme yetkisinin, üst normlarla getirilen hükümleri kısıtlayacak bir şekilde kullanılamayacağı idare hukukunun en temel prensiplerindendir.

Mevzuat yapma tekniği açısından da idarenin yasayla kendisine verilmiş olan görevleri idari metinlerle düzenlerken, bu görevlerin gerektirdiği teknik detayların belirlenmesi noktasında da takdir hakkına sahip olduğu, bu takdir hakkının kamu yararı ve kamu düzenine uygun olarak kullanılması gerektiği tartışmasızdır.

Kamu idarelerinin yerine getirmekle yükümlü oldukları kamu hizmetlerinin en iyi biçimde yürütülmesini sağlamak amacıyla gerekli önlemleri almaları gerektiği hususu idare hukukunun temel ilkelerindendir. Bu önlemler arasında vergi denetiminin etkin ve verimli bir şekilde yürütülmesi ve yeknesaklığın sağlanması da yer almaktadır.

Söz konusu Yönetmelik hükümleriyle bilimsel ve teknolojik alanlardaki gelişmelerden vergi incelemesinin taraflarının azami derecede istifade edebilmesini sağlayabilmek amacıyla vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara yönelik olarak vergi inceleme görevinin verilmesi, işe ve incelemeye hazırlık, inceleme dosyası, incelemeye başlama ve inceleme süresine ilişkin kriterlerin getirildiği, uyulması gereken esasların düzenlendiği görülmüş olup kanunun amir hükmünü açıklayıcı mahiyette olan ve kanuna aykırı hüküm içermeyen dava konusu düzenlemelerde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idarenin savunma dilekçesinde belirttiği hususların, ileri sürdükleri bütün iddiaları doğrular nitelikte olduğu, davalı idarece de belirtildiği üzere her bir incelemenin konu, kapsam ve zorluk derecesi bakımından birbirinden farklılık arz etmesi nedeniyle bir inceleme elemanına verilecek inceleme sayısının yönetmelik ile belirlenmesinin mümkün olmamasına rağmen, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik'in dava konusu edilen maddeleri ile Kanun'da yer almayan yeni sürelerin ihdas edilmesi, kanunu genişleten kural koyulması,

kuralların istisnalarının öngörülmemesi ve muğlak ifadeler kullanılmak suretiyle inceleme elemanı hakkında disiplin hukukuna ilişkin yaptırım öngörülmesinin hukuka aykırı olduğu, kaldı ki, inceleme görevinin kapsam ve zorluk derecesinin, işleri tevdi eden idare görevlisince değil inceleme elemanınca tespit edilebileceği iddia edilmektedir.

Kural olarak yönetmeliklerin kanunlardaki soyut hükümlerin somutlaştırılması amacıyla yayımlanmasına rağmen, Yönetmelik'in dava konusu edilen maddelerinin Vergi Usul Kanunu'nun 140. maddesine göre daha soyut hükümler içerdiği, Vergi Usul Kanunu'nun 140. maddesinin lafzı dikkate alındığında anılan maddede öngörülen sürelerin sadece bir iş emri için geçerli olduğunun kabul edilmesi gerektiği, bir inceleme elemanına bir yıl içinde yüzlerce iş emrinin verilmesi durumunda, Yönetmelik'te belirtilen sürelerin uygulanmasının mümkün olmayacağı, dava konusu düzenlemelerin kanun ile yapılması gerektiği belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyize konu kararın, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik'in 23. maddesinin (7) numaralı fıkrası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası dışındaki hüküm fıkralarının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Yönetmelik'in 23. maddesinin (7) numaralı fıkrasında, ilgili inceleme ve denetim biriminin, ek süre dahil olmak üzere süresinde incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabileceği hükme bağlanmıştır.

657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun 124. maddesinin 2. fıkrasının 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değiştirilmeden önceki halinde ise "Kamu hizmetlerinin gereği gibi yürütülmesini sağlamak amacı ile kanunların, tüzüklerin ve yönetmeliklerin Devlet memuru olarak emrettiği ödevleri yurt içinde veya dışında yerine getirmeyenlere, uyulmasını zorunlu kıldığı hususları yapmayanlara, yasakladığı işleri yapanlara durumun niteliğine ve ağırlık derecesine göre 125'inci maddede sıralanan disiplin cezalarından birisi verilir." düzenlemesine yer verilmiştir.

Anılan Kanun hükmünde, disiplin cezası uygulanmasını gerektiren fiilin işlenmesi halinde disiplin cezasının verilmesi konusunda idareye takdir yetkisinin verilmemiş olduğu dikkate alındığında idarenin bu alandaki yetkisinin "bağlı yetki" niteliğinde olduğu anlaşılmaktadır.

Devlet Memurları Kanunu'nda yer alan düzenlemelere aykırı olacak şekilde disiplin hükümlerinin uygulanması konusunda idareye takdir yetkisi tanıyan ve bu haliyle idarenin keyfi uygulamalarına sebebiyet verebilecek olan Yönetmelik'in 23. maddesinin (7) numaralı fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir. Bu nedenle temyize konu kararın anılan fıkra yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 7. maddesinde, yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinde olduğu ve bu yetkinin devredilemeyeceği; 128. maddesinde ise devletin, kamu iktisadî teşebbüsleri ve diğer kamu tüzel kişilerinin genel idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü oldukları kamu hizmetlerinin gerektirdiği aslî ve sürekli görevlerin, memurlar ve diğer kamu görevlileri eliyle görüleceği, memurların ve diğer kamu görevlilerinin nitelikleri, atanmaları, görev ve yetkileri, hakları ve yükümlülükleri, aylık ve ödenekleri ve diğer özlük işlerinin kanunla düzenleneceği kurala bağlanmıştır.

Davaya konu edilen Yönetmeliğin dayanağı olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "İncelemede Uyulacak Esaslar" başlıklı 140. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, yalnızca incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmesinin esas olduğu belirtilmiştir.

Yönetmeliğin 9. maddesinin (1) numaralı bendinde ise, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlamaları gerektiği düzenlenmiştir.

Oysa, kamu görevlisi olan vergi inceleme elemanlarının, hakları ve yükümlülükleri kapsamında bulunan kendilerine verilen inceleme görevinde incelemeye başlamaya ilişkin temel ilkelerin yönetmelikle düzenlenmesine imkan tanıyan kuralların, kamu görevlilerinin statülerinin kanunla düzenlenmesi ve yasama yetkisinin devredilmezliği yönündeki anayasal ilkelerle bağdaşmadığı ve belirtilen hususların kanunla düzenlenmesi gerektiği açıktır.

Öte yandan, incelemenin hangi sürede bitirileceğine ilişkin kural getiren 213 sayılı Kanun'da incelemeye başlama sürelerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmadığı da göz önüne alındığında, Yönetmeliğin 9. maddesinde yer alan süreye ilişkin düzenlemede hukuka uygunluk görülmemiştir.

Bu nedenle, temyize konu kararın Yönetmeliğin anılan maddesi yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile Karara bu yönden katılmıyorum.