Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/1507 K.2022/1412

Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2012 yılının Ocak ilâ Nisan ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Uyuşmazlık konusu döneme ilişkin defter ve belgelerin ibrazının istenilmesine ilişkin yazının 28/10/2016 tarihinde davacı şirket yetkilisi …'ın ikametgâh adresinde eşi …'a tebliğ edildiği halde yasal süresi içerisinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği anlaşılmıştır.

Usulüne uygun olarak tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısına rağmen davacı tarafından 2012 yılına ait defter ve belgelerin mücbir sebepten dolayı ibraz edilemediğini ortaya koyan herhangi bir belge de sunulmamıştır.

Bu durumda defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Defter ve belge isteme yazısının, şirketin bilinen iş yeri adresinde temsile yetkili kişilere, bunlar adreste yoksa memur veya müstahdemlerine tebliğ edilmesi gerekirken, bu kişilere tebliğ cihetine gidilmeksizin şirketin kanun temsilcisinin ikametgâh adresinde eşine tebliğ edilmesinde yasaya uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde, şirkete yapılacak tebliğ bizzat yetkiliye yapılması gerektiğinden ve böyle bir tebliğ o adreste bulunanı değil şirketi ilgilendirir nitelikte olduğundan, şirket adına yapılacak tebliğ işlemlerinde ilgilisinin o anda adreste bulunamaması halinde tebligatın şirketle ilgisi olmayan kişilere yapılmasına olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, davacı şirketin kanuni temsilcinin eşine yapılan usulsüz tebligata dayanılarak şirketin defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığından aksi yönde verilen mahkeme kararının kaldırılması gerekmektedir.

Öte yandan, davacı şirket adına aynı maddi ve hukuki nedenlerle 2011 yılına ait defter ve belgelerinin mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı aynı gerekçeyle kabul eden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf istemi de reddedilmiştir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra davanın kabulüne karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/07/2020 tarih ve E:2019/707, K:2020/2568 sayılı kararı:

Davacı şirketin bilinen son adresi olan "… Mah. …Sok. No:… …./…" adresinde yapılan 07/11/2013 tarihli yoklamada adreste başka bir mükellefin faaliyette olduğu tespit edilmiş olup şirketin mükellefiyet kaydı 13/07/2012 tarihi itibariyle re'sen terkin edilmiştir.

2012 yılına ait defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmesine ilişkin yazı şirketin kanuni temsilcisi olan …'ın ikametgâhında 28/10/2016 tarihinde eşine tebliğ edilmiştir.

Asıl borçlu şirket adresinde yapılan yoklamada şirkete ulaşılamaması ve adreste başka bir mükellefin faaliyet gösterdiğinin tespit edilmesi üzerine şirketin mükellefiyet kaydı 07/11/2013 tarihinde re'sen terkin edildiğinden, anılan yazının şirketin bilinen iş yeri adresinde tebliğ edilme imkânının kalmadığı anlaşılmış olup söz konusu yazının, 213 sayılı Kanun'un 94. maddesi kapsamında, şirket kanuni temsicisinin ikametgâh adresinde bulunan görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı ve bariz bir surette ehliyetsiz olmayan kişilere tebliği usulüne uygun olduğundan yapılan tebligatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Dolayısıyla aksi gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.

Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilip Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak bir karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Öte yandan, yeniden yapılacak olan yargılamada ulaşılacak hukuki sonuca göre verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası hakkında yeniden karar verileceği de tabiidir.

Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulması üzerine, yeniden yapılacak inceleme sonrasında hangi mahkeme tarafından karar verilmesi gerektiğine ilişkin yapılan değerlendirme:

2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesinin istinabe olunabileceği kurala bağlandıktan sonra (5) numaralı fıkrasında, "Bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu,

davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. Bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararları kesindir." hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanun'un 50. maddesinde temyiz incelemesi sonucunda verilen kararın, dosyayla birlikte kararı veren mercie gönderileceği, Danıştay ilgili dairesinin onamaya ilişkin kararlarının, dosyayla birlikte kararı veren ilk derece mahkemesine, kararın bir örneğinin de bölge idare mahkemesine gönderileceği, bu kararların, dosyanın geldiği tarihten itibaren yedi gün içinde taraflara tebliğe çıkarılacağı, temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararı üzerine ilgili merciin, dosyayı öncelikle inceleyeceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar vereceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre kanun koyucu, istinaf mercii tarafından istinaf incelemesi sonucunda işin esası hakkında karar verilmeyerek verilecek kaldırma kararı sonrasında dosyanın mahkemesine gönderileceği iki durum öngörmüş, bu durumları görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından karar verilmiş olması ya da ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan başvuruların haklı bulunması ile sınırlı tutmuştur.

Kanun'un 45. maddesi uyarınca istinaf mercii tarafından, kural olarak inceleme evrak üzerinde yapılarak varsa maddi yanlışlıklar düzeltilip gerekirse maddi olaylara ilişkin bilgilere yönelik gerekli inceleme ve araştırma yapılmak suretiyle işin esası hakkında karar verilmelidir.

Açıklanan nedenle, mezkur kanun hükmünde ancak tahdidi olarak sayılan hususlarda verilen kararlar hakkında dosya Vergi Mahkemesine gönderilebileceğinden temyize konu kararın bozulması üzerine Vergi Dava Dairesince karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

Bozmaya uyduğunu belirten … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Olayda, 2011 ve 2012 yıllarına ait defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen tarhiyat yapılması yerinde ise de davacı tarafından defter ve belgelerinin incelenmek üzere hazır olduğu, istenilmesi halinde ibraz edilebileceği ileri sürüldüğünden, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı doğrultusunda Vergi Mahkemesince yükümlünün uyuşmazlığa konu defter ve belgelerinin istenilmesi,

ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesinin de haberdar edilmek suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında bir karar verilmesi gerekmektedir.

Öte yandan ilk derece yargı yerince, yani davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) tarafından uyuşmazlığın esasına ilişkin olarak hiç hüküm kurulmamış bir konuda, istinaf merciince esastan bir karar verilmeyip mahkeme kararı kaldırılarak dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesinin Anayasa'nın 37. maddesi hükmünde korumaya alınan kanuni hakim güvencesinin gereği olduğu sonucuna varılmıştır.

Aksi düşüncenin kabulü, belirtilen şekilde hiç hüküm kurulmamış bir konuda mahkeme kararı kaldırılarak ilk derece mahkemesi yerine istinaf mercii tarafından hüküm kurulması halinde, eğer dava konusu bakımından temyiz yolu kapalı bir uyuşmazlık söz konusu ise taraflar, kanunda öngörülmeyen bir şekilde kanuni hakim güvencesini kaybedeceği gibi yapılan yargılama da tek dereceli yargılamaya dönüşmüş olacaktır.

Özetle istinafen incelenebilecek nitelikte bir kararın oluşmamasına karşın, işin esası hakkında istinaf incelemesi yapılması halinde, istinaf merciinin hem ilk derece mahkemesi hem de kanun yolu yetkisini üstlenmesi sonucunda doğal hakim ilkesine aykırı hareket edilmiş olacaktır.

Nitekim benzer bir hukuki düzenleme, Anayasa Mahkemesinin 27/12/2018 tarih ve E:2018/71, K:2018/118 sayılı kararında bölge adliye mahkemesince verilen temyiz yolu kapalı kararlar bakımından değerlendirilmiş ve 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 286. maddesinin 20/07/2017 tarih ve 7035 sayılı Kanun’un 20. maddesiyle değişiklik yapılan (2) numaralı fıkrasının 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun’un 78. maddesiyle değiştirilen (d) bendinin Anayasa'nın 36. maddesine aykırı olduğuna ve iptaline karar verilmiştir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve yeniden karar verilmek üzere dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Uyuşmazlık konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: İlk derece mahkemesi kararında tespit edilen maddi ve/veya hukuki eksikliğin 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sınırlı olarak sayılan istisnai haller dışında anılan Kanun'un 45. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca bölge idare mahkemesince tamamlanarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, temyiz istemine konu kararın eylemli ısrar kararı niteliğinde olduğuna oybirliğiyle karar verilmesinin ardından, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği.

(4) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği.

(5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verdiği kararların kesin olduğu hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Belirtilen düzenlemeler uyarıca bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde kural olarak istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararındaki maddi ve/veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak işin esası hakkında yeniden bir karar vermesi gerekmektedir.

2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında ise bu kuralın istisnalarına yer verilmiştir. Anılan hükme göre, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra yeniden bir karar vermeksizin dosyanın ilgili ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar vermesi gerekmektedir.

İncelenen dosyada, ilk derece mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygun olup olmadığı incelenmek suretiyle davanın reddi yolunda karar verilmiş, anılan karar bölge idare mahkemesince kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiş, istinaf incelemesi sonucunda verilen karar bölge idare mahkemesince Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun yukarıda anılan kararı kapsamında inceleme yapılmak üzere bozulmuştur.

Uyuşmazlıkta, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında istisnai olarak sayılmış olan hallerden herhangi birinin bulunmaması karşısında, ilk derece mahkemesi kararında tespit edilen maddi ve/veya hukuki eksikliğin anılan Kanun'un 45. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca bölge idare mahkemesince tamamlanarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Bu nedenle, bölge idare mahkemesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen temyize konu kararın yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil ettiği sonucuna varılmıştır.

Öte yandan, idari yargıda istinaf incelemesini yapan merciin, temyiz incelemesinden farklı olarak istinaf incelemesinin mahiyeti gereği uyuşmazlığa konu maddi olayın tespiti ve değerlendirilmesi yanında uygulanacak hukuk kuralının belirlenmesi ve yorumlanmasında ilk derece mahkemeleriyle aynı yetkiye sahip olduğu açıktır. Bu bağlamda ilk derece mahkemesince değerlendirilmeyen bir hususun istinaf mercii tarafından dikkate alınarak bu konuda hüküm kurulmasını engelleyen bir yasal düzenleme bulunmamaktadır.

Kanuni hakim güvencesi, yargılamanın, olayın vukuu anında yürürlükte bulunan kanunla belirlenen mahkeme tarafından yürütülmesine dayanak oluşturmakta ve olağanüstü mahkemelerin kurulmasını engellemektedir.

Kanuni hakim güvencesi, idari yargılama hukukunda da geçerli olup idari mahkemelerin görev ve yetkilerinin kanunla düzenlendiğinde bir kuşku bulunmamaktadır. Ancak kanuni hakim güvencesinin idari yargılama hukukuna istinaf incelemesinin mahiyeti ve bu incelemenin idari yargı sisteminde öngörülüş amacı gözetilmeden taşınmasına ve istinaf incelemesi sonucunda ilk derece mahkemesince eksik inceleme yapıldığının tespit edilmesi halinde dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi gerektiği yolunda ulaşılan sonuca dayanak alınmasında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Eksik incelemenin varlığı halinde, bu eksikliğin incelemenin uyuşmazlığın esasını maddi ve hukuki yönden değerlendirmede tam yetkili bulunan istinaf merciince giderilmesinde hak arama hürriyetinin kullanılmasını engelleyen bir yön olduğu da düşünülemez.

Son olarak ısrar kararında ulaşılan sonuca Anayasa Mahkemesinin 27/12/2018 tarih ve E:2018/71, K:2018/118 sayılı kararının da dayanak alındığı görülmektedir. Anayasa Mahkemesinin anılan kararında ceza yargılamasında temyiz denetimine sınırlama getiren itiraza konu kuralın Anayasa’ya uygunluğu beraat kararının istinaf mercii önüne taşınması halinde bölge adliye mahkemesince mahkumiyet hükmü kurulması açısından değerlendirilmiştir.

Anayasa Mahkemesi, kararında, Anayasa’nın 36. maddesi kapsamında gördüğü hükmün denetlemesini talep etme hakkının mutlak bir hak olmadığını ve Anayasa’nın 13. maddesindeki ölçütlere uygun olarak sınırlandırmaya tabi tutulabileceğini açıkça belirtmiş (§17); ayrıca bu hakkın ceza hukuku alanındaki kapsam ve sınırıyla diğer alanlardaki kapsam ve sınırının aynı olmadığı, bu yönüyle hakkın, bireyin temel hak ve özgürlüklerine daha ağır müdahalelerin söz konusu olduğu ceza hukuku alanında daha geniş bir uygulama alanı bulurken diğer alanlarda daha esnek uygulanabileceğini (§18) ifade etmiştir.

Ceza hukuku alanında dahi mutlak bir hak olarak değerlendirilmeyen hükmün denetlenmesini talep etme hakkının, hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulama alanının bulunmadığı ve niteliği itibarıyla temel olarak kişilerin mülkiyet hakkına müdahale içeren tarhiyat ve ceza kesme işlemlerine karşı açılan davalarda mutlak bir uygulamasının bulunduğu düşünülemeyeceği gibi istinaf incelemesi neticesinde giderilebilecek bir eksikliğin, yargılamanın makul bir süre içinde tamamlanması ve usul ekonomisinin sağlanması amacına aykırı olarak (yukarıda anılan karar, § 30) muhakkak öncelikle ilk derece mahkemesince giderilmesi gerektiği de söylenemez.

Ayrıca, dava konusu uyuşmazlıkta söz konusu eksikliğin istinaf incelemesi sonucunda giderilmesi halinde verilecek kararın temyiz incelemesine de tabi olduğu gözetildiğinde eksikliğin bölge idare mahkemesince giderilmesinin ve yargılamanın bu kısım yönünden iki derecede sonuçlandırılmasının hükmün denetlenmesini talep etme hakkına ölçüsüz bir müdahale oluşturduğu da söylenemez.

Dolayısıyla söz konusu Anayasa Mahkemesi kararının anılan içeriği gözetilmeden ve kararda referans alınan güvencenin kapsamı ve idari yargılama hukukundaki uygulaması dikkate alınmadan istinaf merciince ısrar kararına dayanak alınmasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.