Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/1673 K.2023/134

Dava konusu istem: Davacı adına,... Mahallesi ... ada ... parselde bulunan arsanın bildirim işlemi olmadığından re'sen beyan alındığı, ayrıca ....-..., ...-..., ..., ..., ... ve ... parseller ile ...-... parsellerde bulunan taşınmazlar için gerekli düzeltme işlemlerinin yapıldığı yolundaki ... tarih ve ... sayılı yazı ile birlikte tebliğ edilen 2003 ila 2018 yıllarına ilişkin emlak (arsa) vergisi, taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payı, 2003 yılına ilişkin ek vergi ile 2013 ila 2018 yıllarına ilişkin verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

5659 sayılı Atatürk Orman Çiftliği Müdürlüğü Kuruluş Kanunu'nun (02/07/2018 tarihli ve 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 63. maddesiyle değiştirilmeden önceki adıyla) uyuşmazlığın ilgili bulunduğu dönemde yürürlükte olan 1. maddesinde, Tarım Bakanlığına bağlı ve tüzelkişiliği haiz olmak üzere Ankara'da Atatürk Orman Çiftliği Müdürlüğünün kurulduğu,

çiftliğin işletilmesi esaslarının Tarım Bakanlığınca tespit edileceği, aynı Kanun'un 7. maddesinde, Müdürlüğün bütçesinin her yıl Maliye ve Gümrük Bakanlığının olumlu görüşü üzerine Tarım Orman ve Köyişleri Bakanlığınca hazırlanarak yürürlüğe konulacağı, Atatürk Orman Çiftliği müdür ve memurlarının Tarım Bakanı, hesap işleri memurlarının Maliye Bakanı ve hizmetlilerin, müdür tarafından tayin olunacağı ve aynı usule göre işlerinden çıkarılacağı, Kanun'un 9. maddesinde, Müdürlüğün bütün mallarının devlet malı hükmünde olduğu,

bu mallar aleyhine suç işleyenlerin devlet malları aleyhine suç işleyenler gibi ceza göreceği, Müdürlüğe ait gayrimenkullerin, Müdürlük adına tapuya tescil edileceği düzenlenmiştir.

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun "Daimi muaflıklar" başlıklı 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendinde, özel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere ve köy tüzel kişiliğine, kanunla kurulan üniversitelere ve devlete ait binaların bina vergisinden daimi olarak muaf olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 14. maddesinin "Daimi muaflıklar" başlıklı birinci fıkrasının (a) işaretli bendinde ise, özel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere ve köy tüzel kişiliğine, kanunla kurulan üniversitelere ve devlete ait arazilerin arazi vergisinden daimi olarak muaf olduğu hükme bağlanmıştır.

01/04/1950 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5659 sayılı Kanun'un 14. maddesinde, bu Kanun hükümleri gereğince yapılacak devirlerde gayrimenkullerin intikal, ifraz, ferağ ve senetsiz tescil işlemleri ile devrin gerekli kıldığı diğer işlemler ve belgelerin her türlü vergi, resim ve harçlardan ve Müdürlüğün çiftlik hudutları dahilinde sahip olduğu gayrimenkullerin bina ve arazi vergilerinden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Ancak 11/08/1970 tarih ve 13576 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinde herhangi bir sınırlama yapılmaksızın devlete ait arazilerin arazi vergisinden daimi olarak muaf olduğu hükme bağlandığından, davacı kurumun çiftlik arazisi dışındaki arsaları yönünden 1319 sayılı Kanun'daki muafiyet hükmünün olayda uygulanacak hüküm olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Bu durumda, Atatürk Orman Çiftliği Müdürlüğünün mallarının devlet malı niteliğinde olduğu, emlak vergisine konu edilen arsaların bu sebeple devlete ait arsa niteliğinde sayılacağı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle 1319 sayılı Kanun'da, Devlete ait arazilerin arazi vergisinden daimi olarak muaf olduğu kuralı göz önünde bulundurulduğunda, ilgili taşınmazlar yönünden dava konusu dönemlere ilişkin olarak davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuki isabet bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/03/2021 tarih ve E:2020/6004, K:2021/1878 sayılı kararı:

5659 sayılı Atatürk Orman Çiftliği Müdürlüğü Kuruluş Kanunu'nun 1. maddesi 09/07/2018 tarih ve 30473 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kaldırılmıştır. Anılan Kanun Hükmünde Kararname ile Kanun'un 9 ve 14. maddelerinde değişiklik yapılmamıştır. 15/07/2018 tarih ve 30479 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi'nin 69. maddesi ile davacıya tekrar tüzel kişilik tanınmıştır.

5659 sayılı Kanun'un 9. maddesinde, Müdürlüğün bütün mallarının devlet malı hükmünde olduğu, bu mallar aleyhine suç işleyenlerin devlet malları aleyhine suç işleyenler gibi ceza göreceği, Müdürlüğe ait gayrimenkullerin, Müdürlük adına tapuya tescil edileceği, 14. maddesinde, bu Kanun hükümleri gereğince yapılacak devirlerde gayrimenkullerin intikal, ifraz, ferağ ve senetsiz tescil işlemleri ile devrin gerekli kıldığı diğer işlemler ve belgelerin her türlü vergi, resim ve harçlardan ve Müdürlüğün çiftlik hudutları dâhilinde sahip olduğu gayrimenkullerin, bina ve arazi vergilerinden müstesna olduğu düzenlenmiştir.

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun "Mükellef" başlıklı 3 ve 13. maddelerinde, bina ve arazi vergisinin, taşınmazın maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa taşınmaza malik gibi tasarruf edenler tarafından ödeneceği belirtilmiştir.

Kanun'un "Daimi muaflıklar" başlıklı 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendinde ve 14. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendinde, özel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köy tüzel kişiliğine, kanunla kurulan üniversitelere ve Devlete ait binaların ve arazilerin, bina ve arazi vergisinden daimi olarak muaf olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un "Mükellefiyetin başlaması ve bitmesi" başlıklı 9 ve 19. maddelerinde, emlak vergisi mükellefiyetinin, 33. maddenin (1) ila (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde bu değişikliklerin vuku bulduğu tarihi, aynı maddenin (8) numaralı fıkrasında yazılı halde ise bu duruma bağlı olarak takdir işleminin yapıldığı tarihi, dört yılda bir yapılan takdir işlemlerinde takdir işleminin yapıldığı tarihi, muafiyetin sukut ettiği tarihi takip eden bütçe yılından itibaren başlayacağı kuralına yer verilmiştir.

Yukarıda belirtilen mevzuatın değerlendirilmesinden, davacının da aralarında bulunduğu eski katma bütçeli idarelere ait kuruluş kanunlarında "devlet malı hükmündedir" ifadesine bu malların korunması amacıyla yer verildiği anlaşılmaktadır.

1319 sayılı Kanun'da "devlete ait bina ve araziler" ibaresi, devletin mülkiyetinde bulunan ve tapuda Hazine adına tescil edilen taşınmazları ifade etmektedir. Davacının ise 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli cetvellerde yer alan genel veya özel bütçeli idarelerden olmaması nedeniyle emlak vergisinden muaf tutulamayacağı açıktır. Zira davacının kuruluş kanununun 14. maddesinde sahip olduğu hangi gayrimenkullerin emlak vergisinden muaf tutulduğuna dair açık ve özel bir düzenlemeye yer verildiği, buna göre Müdürlüğün çiftlik hudutları dâhilinde sahip olduğu gayrimenkullerin bina ve arazi vergilerinden müstesna tutulduğu, zaman içerisinde Kanun'da yapılan değişikliklerde bu düzenlemenin olduğu gibi muhafaza edildiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, tapuda davacı adına kayıtlı taşınmazlar, devlete ait mal niteliğinde olmadığından bu taşınmazların, emlak vergisinden daimi olarak muaf olduğu kuralı kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna varılmıştır. Diğer taraftan, 5018 sayılı Kanun'a ekli cetvellerde yer alan genel veya özel bütçeli idare niteliği bulunmayan davacı adına kayıtlı taşınmazlardan sadece çiftlik hududundakilerin emlak vergisinden istisna olduğu da açıktır.

Uyuşmazlık konusu taşınmazların çiftlik sınırları içinde ve dışında olanlarının, ayrıca davacının tarla vasıflı taşınmaz, doğal sit ve zamanaşımına yönelik iddialarının da araştırılmak suretiyle sonucuna göre karar verilmesi gerektiğinden davacının emlak vergisinden muaf olduğu gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair kararda hukuki isabet görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Bozma kararında devlet malı kavramının "devletin mülkiyetinde bulunan taşınmazları ifade ettiği ve bu taşınmazların tapuda Hazine adına tescil edilen" malları işaret ettiği gerekçesine yer verilmişse de, olayda, davacıya ait taşınmazların devlet malı olmadığı zaten tartışmasızdır.

Ancak, kanun koyucu tarafından 5659 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile davacıya ait taşınmazlara "devlet malı statüsü" tanınması sebebiyle, bu taşınmazların da devlet mallarına sağlanan hukuki ayrıcalık ve korumalardan faydalandırılmaları söz konusudur.

Nitekim, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, özel kanunlarında sahip oldukları malların devlet malı statüsünde-hükmünde olduğuna dair düzenleme bulunan Sermaye Piyasası Kuruluna ait taşınmazların emlak vergisinden muaf olduğuna dair 02/06/2015 tarih ve E:2012/6813, K:2015/6014 sayılı kararı ile Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğüne ait taşınmazların emlak vergisinden muaf olduğuna dair 15/05/2018 tarih ve E:2014/8079, K:2018/2972 sayılı kararları da bu doğrultudadır.

Vergi Dava Dairesi, Mahkeme kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Uyuşmazlığın çözümü, 1319 sayılı Kanun'un 14. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan "Devlete ait arazi" ibaresinin dar anlamda mı yoksa geniş anlamda mı kullanıldığının tartışılmasına bağlıdır.

Emlak Vergisi Kanunu'nun yürürlüğe girdiği 01/03/1971 tarihinde yürürlükte bulunan 1050 sayılı mülga Muhasebei Umumiye Kanunu'nda, bütçeler "Devlet, mülhak ve hususi" olarak adlandırılmış, devlet bütçesine tabi olan kamu idarelerine ait taşınmazların, Devlete ait olduğu açıklanmıştır.

Kanun koyucu, mülga Kanun'da yer alan "Devlete ait" ibaresine, 1319 sayılı Kanun'da da yer vermek suretiyle "Devlete ait araziler" için emlak vergisi muafiyeti tanımıştır. Dolayısıyla 1319 sayılı Kanun'un 14. maddesinde yer verilen "Devlete ait" ibaresi, 5018 sayılı Kanun ile tanımlandığı üzere "genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri"nin edindiği ve Hazine adına tescil edilen taşınmazları ifade etmektedir.

Geçmişten bugüne yürürlüğe giren ve bazı kurumların teşkilatlanmasına ilişkin kanunlarda da benzer hükümlere yer verilmiş, ilgili kurumlara ait taşınmazların Devlet malı veya Devlete ait mal hükmünde olması ilgili kurumlara vergi muafiyeti uygulanabilmesi için yeterli görülmemiş, ilgili kanunlarda ayrıca vergi muafiyetine yönelik hükümlere de yer verilmiştir (442 sayılı Köy Kanunu'nun 8. maddesi, 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 15 ve 16. maddeleri ile 1319 sayılı Kanun'un 4 ve 14. maddelerinin aralarındaki irtibat bu yoruma örnek verilebilecek niteliktedir).

Kamu malları, doğrudan kamu malı ile dolayı olarak kamu malı (kanun ile kamu malları için öngörülen bir takım veya aynı güvenceler ve avantajlar sağlanan) olarak ikiye ayrılabilir. Doğrudan kamu malları, Devlete ait olan ve taşıdığı özellikleri gereği kamu hizmetine tahsis edilen mallardır.

Kamu mallarına ilişkin rejimde kamu mallarının, devir ve temlik edilememesi, zamanaşımı yoluyla iktisap edilememesi, haczedilememesi, kural olarak vergiden muaf olması, diğer mallara göre özellikli olarak koruma rejimine tabi olması gibi bir takım ilkeler belirlenmiştir. Bu ilkelerin, Devlete ait olan ve taşıdığı özellikler gereği kamu hizmetine tahsis edilen mallar yönünden geçerli olduğuna herhangi bir şüphe bulunmamaktadır.

Kanun koyucu bir tüzel kişiliğe ait malı, dolaylı olarak kamu malı olarak sayma iradesi gösterebilir. Kamu malı sayılacak bir malı, kamu malları için öngörülen güvencelerin bir kısmından yararlandırabileceği gibi tamamından da yararlandırabilir. Diğer bir deyişle, anılan malın, kamu malları için öngörülen güvencelerin bir kısmında yararlanıyor olması diğer güvencelerden de doğrudan yararlanabileceği anlamına gelmeyecektir. Bunun için kamu malı rejimine tabi olan bir malın, kamu malları için öngörülen güvencelerden hangilerinden faydalandığının belirlenebilmesi için kanun koyucunun iradesinin araştırılması gerekmektedir.

5659 sayılı Kanun'un 9. maddesinde, Müdürlüğün bütün mallarının devlet malı hükmünde olduğu, bu mallar aleyhine suç işleyenlerin devlet malları aleyhine suç işleyenler gibi ceza göreceği kuralına yer verilmiştir. Bu kural, vergi muafiyetine yönelik değil davacıya ait malların korunması ve bu mallara karşı işlenen suçlara ilişkin ceza kovuşturmasının yöntemine ilişkindir. Nitekim Kanun'un 9. maddesi amaçsal ve tarihsel yorum yöntemiyle irdelendiğinde, 5659 sayılı Kanun'un 14. maddesinde vergi muafiyetine yönelik kurala ayrıca yer verildiği dikkate alındığında 9. maddenin davacıya vergi muafiyeti tanınmasına yönelik bir düzenleme içermediği sonucuna varılmaktadır.

Diğer taraftan, davacının aynı maddi olaya ilişkin açmış olduğu başka bir davada Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 21/03/1977 tarih ve E:1975/1707, K:1977/1014 sayılı karar da aynı doğrultudadır.

Bu durumda, ısrar kararının, davacının ileri sürdüğü diğer iddiaları ve işin esası incelenmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. Diğer taraftan, yeniden verilecek kararda, davacının dava konusu vergi ve cezalar yönünden tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunulduğuna dair dilekçesinin akıbeti araştırılmak suretiyle değerlendirme yapılacağı tabiidir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.