Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/696 K.2022/1099

Dava konusu istem: Kanuni temsilcisi olduğu anonim şirketin vergi borçlarından dolayı 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca davacı adına tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararı:

Asıl amme borçlusu olmayan ortaklar ve kanuni temsilciler adına teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi amme alacağının korunmasına ilişkin işlemlerin uygulanabileceğine ilişkin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da bir açıklık bulunmamaktadır.

Bu durumda ayrı bir tüzel kişiliğe haiz bulunan … Turizm Otelcilik ve Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin vergi borçlarından dolayı kanuni temsilci olan davacı hakkında tesis edilen dava konusu ihtiyati haciz işleminde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ihtiyati haciz işlemini iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 21/05/2019 tarih ve E:2016/2534, K:2019/3449 sayılı kararı:

6183 sayılı Kanun'un 3. maddesi, 9. maddesi, 13. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde yer verilen kurallara göre asıl borçluya ait kamu borçlarından sorumlu tutulabilecek olan kanuni temsilcilerin henüz tahakkuk etmemiş asıl borçluya ait borçlardan da ihtiyati haciz yoluyla sorumlu tutulabilmeleri mümkündür.

Bu nedenle Vergi Mahkemesince, kamu alacağının borçlusu anonim şirketin kanuni temsilcisi olan davacı hakkında ihtiyati haciz yoluna gidilmesini gerektiren 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinde belirtilen koşulların bulunup bulunmadığı araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu hukuksal nedenler ve gerekçeyle kararın ihtiyati haciz işleminin iptaline ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, davacının karar düzeltme talebini reddetmiştir.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında tesis edilen ihtiyati haciz işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ … 'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının kanuni temsilcisi olduğu … Turizm Otelcilik ve Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin 2011 yılına ait hesap ve işlemleriyle ilgili yürütülen vergi incelemesi kapsamında ilk hesaplara göre 2011 yılı için ziyaa uğratıldığı tespit edilen vergi tutarı ile kesilmesi gereken ceza tutarının gecikme faiziyle birlikte 7.277.927,82 TL olduğu belirtilmiştir.

Vergi inceleme elemanı tarafından Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılan … tarihli ve … sayılı yazıda adı geçen şirketin kanuni temsilcileri hakkında amme alacağının güvence altına alınması amacıyla 6183 sayılı Kanun'un 9, 13. ve 17. maddelerinde öngörülen koruma tedbirlerinin uygulamaya konulması talep edilmiştir.

Akabinde adı geçen şirketten ilk hesaplara göre belirlenen tutar üzerinden teminat istenmiştir. Ayrıca İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısıyla anılan şirket adına hesaplanan 2011 yılına ait vergi ceza ve gecikme faizlerinin 6183 sayılı Kanun'un 17. maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince ihtiyati tahakkukuna ve aynı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi gereğince aralarında davacının da bulunduğu şirketin kanuni temsilcileri hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilmesine vergi dairesi başkanı tarafından olur verilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer'i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümlerinin tatbik olunacağı kuralına yer verilmiştir.

Anılan Kanun'un 3. maddesinde, bu kanundaki "amme alacağı" teriminin 1. ve 2. maddeler şumulüne giren alacakları; "amme borçlusu" veya "borçlu" terimlerinin ise amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu ifade edeceği belirtilmiştir.

Ayrıca aynı maddede "tahsil edilemeyen amme alacağı" teriminin amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını;

"tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" teriminin ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği açıklanmıştır.

6183 sayılı Kanun'un Birinci Kısmının "Amme Alacaklarının Korunması" başlıklı İkinci Bölümünün "İhtiyati haciz" başlıklı 13. maddesinde ise ihtiyati haciz sebepleri yedi bent halinde tek tek sayılmış olup bu hallerden herhangi birisinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, ihtiyati haczin derhal tatbik olunacağı belirtilmiştir.

Söz konusu maddenin (1) numaralı bendinde, Kanun'un 9. maddesi gereğince teminat istenmesini mucip hallerin mevcut olması ihtiyati haciz sebebi olarak sayılmıştır.

6183 sayılı Kanun'un "Teminat isteme" başlıklı 9. maddesinde ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği belirtilmiştir.

Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mükellefin Ödevleri" başlıklı ikinci kitabında mükelleflerce yerine getirilmesi gereken ödevler ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir.

Ayrıca, Kanun'un "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş;

ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir.

Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin izlenmiş olması zorunludur.

Kamu alacakları yönünden kanuni temsilcilerin sorumluluğunun koşullarını düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde kanuni temsilcilerin, asıl borçluya düşen vergilendirmeyle ilgili ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.

Öte yandan, 6183 sayılı Kanun'un 3. maddesine göre asıl borçluya ait kamu borcu nedeniyle sorumluluğu olan kanuni temsilcilerin kamu alacaklısı idareye karşı "kamu borçlusu" sıfatını haiz olduğu açıktır.

Bu bağlamda asıl borçluya ait vergilendirme ilişkisinden doğan kamu alacakları yönünden kanuni temsilcinin takip edilebilmesi için öncelikle asıl borçlu adına usulüne uygun olarak tahakkuk etmiş bir vergi borcunun bulunması ve asıl borçlu tarafından bu borcun vadesinde ödenmemiş olması gerekmektedir.

Asıl borçlu adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların tahakkuk ederek ödenebilir bir safhaya gelmesinin tarhiyata karşı dava açılmamasına ya da açılan davanın reddedilmesine bağlı olduğu açıktır. 6183 sayılı Kanun'un 37. maddesinde öngörülen kamu alacağının vadesi ise bu iki ihtimale göre maddede anılan ve ziyaa uğratılan vergilerin tarh usulü yönünden özel kanun niteliğinde olan 213 sayılı Kanun hükümleri uyarınca belirlenecektir.

Buna göre tarhiyata karşı dava açılmaması halinde 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre vergilerden taksit süreleri geçmiş olanların tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Tarhiyata karşı dava açılması ancak açılan davanın kısmen ya da tamamen reddedilmesi halinde ise aynı maddenin (3) numaralı fıkrasına göre vade belirlenecektir. Bu takdirde vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanların 2577 sayılı Kanun'un 28. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.

Bu ihtimallere göre belirlenecek ödeme gününde kamu alacağı ödenmemiş olduğu takdirde kanuni temsilcinin takibi için birinci koşul olan asıl borçlu adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş ve bu nedenle takip ve cebren tahsile konu edilebilecek bir kamu alacağının varlığından bahsedilebilir.

Ayrıca kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi açısından bir diğer koşul da tüm takip yolları tüketilmesine rağmen söz konusu borcun asıl borçludan tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmasıdır.

İhtiyati haciz, kamu borçlusu hakkında kamu alacağının takip ve cebren tahsili amacıyla yürütülecek sürecin borçlu tarafından engellenmesini önlemek amacıyla düzenlenmiş bir koruma önlemidir. Başka bir ifadeyle ihtiyati haciz, kamu alacağının doğumundan tahsiline kadar geçen sürede alacağın tahsilini tehlikeye düşürecek bir durum ortaya çıkarsa kural olarak ödeme süresi beklenmeden, yani kamu alacağının vadesinden önce uygulanan bir güvenlik müessesesidir. Kesin hacizden farklı olarak ihtiyati hacizde, ihtiyati hacze konu mal varlığı satılarak paraya çevrilemez. Bu bağlamda ihtiyati haczin amme alacağını teminat altına almak amacıyla kamu borçlusu sıfatını haiz kişilerin mülkiyet hakkının sınırlanmasına ilişkin geçici bir tedbir olduğu anlaşılmaktadır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "İhtiyati haciz" başlıklı 13. maddesinin (1) numaralı bendinde, 9. madde uyarınca teminat istenilmesini gerektiren hallerin mevcut olması ihtiyati haciz nedeni olarak kabul edilmiştir. Ayrıca maddede sayılan hallerden herhangi birisinin mevcudiyeti takdirinde de hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, ihtiyati haczin derhal tatbik olunacağı belirtilmiştir.

İdarenin, kamu alacağını güvence altına almak amacıyla 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendinde öngörülen durumun gerçekleştiğini ortaya koyması halinde asıl borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis etmesinin önünde hukuken bir engel bulunmamaktadır. Asıl borçluya ait kamu borcu nedeniyle takip edilebilecek olan kanuni temsilci hakkında ise ancak kanunda öngörülen ve yukarıda sayılan sorumluluk şartları gözetilerek ihtiyati haciz işlemi tesis edilebileceği tabiidir.

İdari işlemlerin hukuka uygunluğunun denetiminde işlemin tesis edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.

Olayda, asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına 09/04/2013 tarihinde davaya konu ihtiyati haciz işleminin tesis edildiği, bu tarihte asıl borçlu şirket hakkındaki vergi incelemesinin ise henüz sonuçlandığı anlaşılmaktadır.

Kanuni temsilci olan davacının asıl borçlu şirkete ait vergi ve cezalardan ihtiyati haciz yoluyla sorumlu tutulabilmesi için ön koşul olan asıl borçlu adına tarh edilen vergilerin tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmediği ve idarece, borcun, asıl borçludan tahsil edilemediğinin veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığı hususu dava konusu ihtiyati haciz işleminin tesis edildiği tarih itibarıyla ortaya konulamamıştır.

Bu nedenle kanuni temsilci hakkında tesis edilen ihtiyati haciz işleminde hukuka uygunluk; işlemin iptali yönündeki ısrar kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.