Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/1009 K.2024/914

Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca, ...

Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlediği tespit edilen faturaları 2013 yılı kayıtlarına dahil ettiğinden bahisle bu faturalar içeriği katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek ve 2012 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisi azaltılarak yeniden düzenlenen beyan tablosu dikkate alınmak suretiyle 2013 yılının Şubat ila Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri,

vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2013 yılının Ocak dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararı:

i. Katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:

Davacıya fatura düzenleyen ... Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, anılan mükellefin komisyon karşılığında sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunmakla birlikte düşük tutarlı gerçek satışlarının da bulunduğu kabul edilerek gerçek teslimlerinin miktar/tutarlarının hangi mükellefler adına hangi oranda gerçekleştirildiği hususunun, satış faturalarına konu mükellef sayısının fazlalığı ve gerçek kabul edilen teslimlerin ilgili dönem toplam satış faturaları içerisindeki payının düşüklüğü gibi sebeplerle tam olarak saptanamadığı belirtilmiştir.

Sözü edilen mükellefin gerçek teslimlerinin miktar/tutarlarının hangi mükellefler adına hangi oranda gerçekleştirildiği hususunun, satış faturalarına konu mükellef sayısının fazlalığı ve gerçek kabul edilen teslimlerin ilgili dönem toplam satış faturaları içerisindeki payının düşüklüğü gibi sebeplerle tam olarak saptanamaması ve mükellefin davacıya düzenlediği faturalar içeriği emtianın hem davacının hem de mükellefin faaliyet konusu ile uyumlu olması karşısında, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

ii. Özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:

Özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasında belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiştir. Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

iii. Karar sonucu:

Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 18/10/2022 tarih ve E:2019/2475, K:2022/5721 sayılı kararı:

I. Temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

II. Temyize konu kararın katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

Davacıya fatura düzenleyen ... Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Şirket 22/05/2006 tarihinde plastik ham madde imalatı faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiş ancak sadece plastik ham madde toptan ticareti faaliyetinde bulunmuştur.

ii. Şirketin ortakları ... ve ...'dur.

iii. 02/12/2013 ve 15/04/2014 tarihli ihbar dilekçelerinde, şirketin de aralarında bulunduğu firmaların organizasyon içinde sahte belge ticaretinde bulunduğu iddia edilmiştir.

iv. Şirketin ihbar dilekçesinde adı geçen firmalardan 2011 ila 2015 yıllarında yaptığı alımların katma değer vergisi hariç toplamı 595.980.772,00 TL'dir. Şirketin ihbar dilekçesinde adı geçen firmalara yaptığı satışların toplamı ise 61.153.585,00 TL'dir. Bu firmalardan biri olan Tasfiye Halinde ... Plastik ve İnşaat Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı tespit edilmiştir.

v. Mükellefin, 2012 yılına ait defter-i kebir dışındaki tüm yasal defterlerinin tasdikli olduğu tespit edilmiştir.

vi. Mükellefin brüt satışlarının 2011 ila 2015 yıllarında sırasıyla 64.139.951,25 TL, 119.254.091,72 TL, 150.598.580,84 TL, 172.184.216,11 TL ve 150.559.274,38 TL olduğu, ilgili yıllara ait vergi beyannamelerini verdiği ve her dönem iki ila on arasında ücretli çalıştırdığı saptanmıştır.

vii. 14/02/2011 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin ilgili adreste plastik ham madde toptan alım ve satım, plastik poşet fason yapım, toptan satış işi ile iştigal ettiği ve 450 TL'ye kiraladığı iş yerini büro olarak kullandığı, ilgili iş yerinde muhtelif ofis malzemesinin bulunduğu, başka bir adreste şirkete ait depo niteliğinde iş yerinin bulunduğu ve ilgili iş yerinde beş işçi çalıştırdığı tespit edilmiştir.

viii. 30/03/2011 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin imalatının olmadığı, sadece alım ve satım işiyle iştigal ettiği, 2011 yılından itibaren birtakım ithalat işlemleri de gerçekleştirdiği, 105 m² büyüklüğünde olan iş yerinin yönetim binası niteliğinde olduğu ve iş yerinde muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, iki deposu ve üç binek aracı bulunan mükellefin iş yerinde beş işçi çalıştırdığı tespit edilmiştir.

ix. 12/04/2011 tarihinde depo açılışına ilişkin yapılan yoklamada, depo adresinin yakınında bulunan ilgililerce, iş yerinde herhangi bir faaliyetin olmadığı, adresin kapalı olduğu, şirketin adreste yaklaşık bir yıldan bu yana faaliyet göstermediği beyan edilmiştir. 04/05/2011 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada ise adresin kapalı olduğu, iş yerine satılık afişinin yapıştırıldığı ve iş yerinin depo olarak kullanılmadığı tespit edilmiştir.

x. 12/09/2011 tarihinde ... nezdinde yapılan yoklamada, mükellefin faaliyetine devam ettiği, imalatının olmadığı, ihracat, ithalat, alım, satım ve fason üretimin yapıldığı, iş yerinin yönetim binası niteliğini haiz olduğu, iş yerinde muhtelif ofis malzemesinin bulunduğu, bir deposunun olduğu ve birden çok ardiye ve depo ile faaliyet gösterdiği, bir adet aracının olduğu, iş yerinde altı işçi çalıştırdığı tespit edilmiş, nezdinde yoklama yapılan kişi tarafından mükellefin ardiye ve depolarında 480 ton emtianın bulunduğu beyan edilmiştir.

xi. 30/03/2012 tarihinde yapılan yoklamada, 800 m² büyüklüğünde olan iş yerinde muhtelif ofis malzemesinin bulunduğu, bir şubesi ve iki adet aracı bulunan şirketin yedi işçi çalıştırdığı tespit edilmiş, nezdinde yoklama yapılan kişi tarafından mükellefin 2.500.000,00 TL değerinde emtiasının bulunduğu beyan edilmiştir.

xii. 30/03/2012 tarihinde ... nezdinde şube adresinde yapılan yoklama ile 02/06/2014 tarihinde ... nezdinde yapılan yoklamada, mükellefin faaliyetine devam ettiği tespit edilmiştir.

xiii. Şirketin emtia teslimi veya hizmet ifasında bulunduğu veya emtia veya hizmet temin ettiği firmalar hakkında birtakım olumsuzluklar tespit edilmiştir.

xiv. Şirket ile alış veriş yapan bazı firma yetkililerince, mükellef ile yaptıkları ticaretin gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı olduğu beyan edilmiştir.

xv. Bazı firmalar tarafından depo ve ardiye hizmeti nedeniyle şirket adına 2011 ila 2013 yıllarında sırasıyla 9.346,44 TL, 26.837,77 TL ve 785.050,00 TL tutarlı faturalar düzenlenmiştir.

xvi. Şirket tarafından düzenlenen sevk irsaliyesine konu malı taşıyan araç sahibinin ifadesine başvurulmuş, ilgili kişi şehirler arası taşımacılık işi yapmadığını, sevk irsaliyesine konu taşımayı gerçekleştirmediğini, öte yandan 2011 ila 2015 yıllarında şirkete taşımacılık hizmeti verdiğini beyan etmiştir.

xvii. Şirketin banka hesapları incelendiğinde ise alış ve satış faturalarına konu firmalara ilişkin banka havalesi/para çekme-yatırma işlemlerinin yapıldığı zaman diliminde, şirketle ilişkili kişilerce bu işlemlere taraf olunduğu ve aynı zaman dilimi içinde para yatırma çekme işlemlerinde bulunulduğu tespit edilmiştir.

xviii. Şirket ve ilgili firmalarca, Topallıoğlu Döviz ve Altın Ticaret Anonim Şirketinin banka hesapları nezdinde döviz alım/satım işlemlerine yönelik para yatırma/çekme işlemlerinde bulunulduğu tespit edilmiştir.

xix. Şirket temsilcisi tarafından, kurumsallaşma sağlanamadığı, birbirlerini tanıyan firmaların menfaatsiz dayanışma ilişkisi içinde bulunduğu, Topallıoğlu firması ile yıllarca çalışıldığı, bu sebeple söz konusu işlemlerin ve çeklerle ilgili düzensizliklerin güvene dayalı yapıldığı, aynı zaman dilimi içinde para yatırma ve çek tahsilatı işlemlerinin yapıldığı, belli başlı firmalar adına çek tahsilatının ilgili kişiler tarafından yapıldığı, bazı kişilerce birden fazla firma adına çek tahsilatının yapıldığı beyan edilmiştir.

xx. Çek tahsilatı yapan bazı kişilerin ifadesine başvurulmuştur. Bu kişilerce esas itibarıyla düzenlenen çeklerin tahsil edildiği, tahsil edilen bu paranın ilgili kişilere verildiği, anılan kişilerce paranın tekrar bankaya yatırıldığı, bu paranın kendilerince tekrar tahsil edildiği ve tahsil edilen paranın anılan şahıslara geri verildiği ifade edilmiştir.

xxi. Şirket yetkilisi ...'in ifadesine başvurulmuştur. Adı geçen kişi tarafından emtianın yarısını nakit karşılığında, yarısının çek karşılığında satın alındığı, çekte vade farkı yüzünden maliyetin yükseldiği, bazı firmaların çekle çalışmadığı, bu sebeple kredi kullanıldığı, abisi olan ...'in aile büyüğü olarak ticari ilişkilerine katkıda bulunduğu, ... Plastik, ... Plastik ile ... Plastik firmaları hakkında ticari ilişkilerinin olduğu dönemde yapılmış herhangi bir olumsuz tespitin bulunmadığı beyan edilmiştir.

xxii. Birtakım tespitlerde adı geçen ...'in de ifadesine başvurulmuştur. Adı geçen kişi tarafından, mükellef kurum ile ticari ilişkisinin olmadığı, ... ve ...'nun abisi olarak maddi ve manevi destekte bulunduğu, şirkete ilişkin geniş yetkiler içeren vekaletnamenin adına düzenlendiği, aynı dönemlerde sigortalı olarak şirkette çalıştığı, şirket tarafından adına ve talimat verilen kişilere yapılan ödemelerin daha önce şirkete elden verilen paraların karşılığı olduğu beyan edilmiştir.

xxiii. Şirketin mali müşavirinin ifadesine başvurulmuştur. Mali müşavir tarafından, muhasebe hizmeti verilen şirketin ve ... Plastik firmasının kurumsallık düzeyinin düşük olduğu, faaliyetlerinin gerçek bir teslime dayandığı, şirket ortaklarıyla akrabalık ilişkisi nedeniyle ...'in şirketle iç içe olduğu beyan edilmiştir.

xxiv. Adı geçen firmaların ... Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin kontrolü altında organizasyon dahilinde birbirine yüksek tutarlı sahte faturalar düzenlekleri, bu faaliyetlerini gizlemek için de cüzi tutarlı gerçek bir işleme dayalı faturalar düzenledikleri, ... Plastik, ... Polimer, 2015 yılında ... Plastik tarafından mükellefe düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna varılmıştır. Diğer taraftan ...

Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin ithalat, ihracat ve olumsuz herhangi bir tespit bulunmayan alış faturalarının gerçek ticari faaliyete dayandığı, ... Kimya Şirketi ile ... Plastik Şirketi ve rapor tarihi itibarıyla olumsuz herhangi bir tespit bulunmayan mükellefler tarafından şirket adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayalı olduğu kanaatine varılmıştır.

xxv. Ayrıca ...'in sigortalı çalışan olmasına rağmen kendisinin ve ortağı olduğu şirketlerin muvazaalı para trafiğinde yer alması, kişisel harcamalarının şirketçe karşılanması, şirkete ilişkin geniş yetkiler içeren vekaletnameye sahip olması hususları birlikte değerlendirildiğinde sahte belge düzenleme fiilini ... ile birlikte gerçekleştirdikleri sonucuna varılmıştır.

xxvi. Bu tespitler ışığında 2011 ve 2012 yıllarında yurt içi satış fatura tutarı toplamlarının sırasıyla 2.802.885,43 TL ve 6.277.742,77 TL tutarına isabet eden kısımlarının gerçek bir emtia teslimine/hizmet ifasına dayandığı, 60.522.808,16 TL ve 112.976.348,95 TL tutarındaki kısımlarının ise gerçek bir emtia teslimine/hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır. 2013, 2014 ve 2015 yıllarında da satışlarının çok büyük bir bölümünün sahte olduğu kanaatine varılmıştır.

xxvii. Mükellefin 2011 ila 2015 yıllarındaki asıl faaliyet konusu komisyon karşılığı sahte belge düzenlemedir.

Davacının fatura aldığı ...

Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitler bir bütün halinde değerlendirildiğinde, özellikle yapılan yoklamalarda mükellefin iş yeri büyüklüğüne göre anılan hasılatı gerçekleştirebilecek fiziki kapasiteye sahip olmadığı ve faaliyetinin bulunmadığının tespit edildiği, çok yüksek ciro yapıldığını beyan etmesine rağmen ya ödenecek vergi çıkmadığı ya da çok düşük çıktığı, alım ve satımlara ilişkin ödemeler için bankaya para çekme-yatırma işlemlerinin mükellefle ilişkisi olan kişilerce yapıldığı, para yatırma işlemi sonrası yatırılan paraların hemen çekildiği ve iade edildiği hususlarının ilgililerce beyan edildiği,

aynı zaman dilimi içerisinde para çekme/yatırma işlemlerinin bulunduğu dikkate alındığında, adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle, temyize konu kararın cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

III. Karar sonucu

Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını onamış; cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği tespit edilen faturaları kayıtlarına intikal ettiren davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Re'sen tarh nedeni olmaksızın tarhiyat yapılamayacağı, davalı idarece gerekli incelemeler yapılmaksızın sadece ... Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle vergi tarh edildiği ve ceza kesildiği, anılan vergi tekniği raporunda sözü edilen mükellefin düzenlediği bir kısım faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayandığının belirtildiği, adlarına düzenlenen faturaların bu kapsamda olmadığına yönelik herhangi bir tespit bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ..'İN DÜŞÜNCESİ

Temyize konu ısrar kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların ... Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların 2013 yılı kayıtlarına intikal ettirildiğinden bahisle bu faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması; dava konusu cezalı tarhiyatların 2012 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY ve YARGILAMA SÜRECİ:

Davacı hakkında düzenlenen dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı 15/09/2017 tarih ve 2017-A-2761/11 sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, ... Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlediği tespit edilen faturaları 2013 yılı kayıtlarına dahil ettiğinden bahisle bu faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Ayrıca, anılan raporda, davacı hakkında 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile davacının beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucunda 2012 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin bulunmadığının tespit edildiği belirtilerek bu husus da dikkate alınmak suretiyle davacının beyan tablosu tekrar düzenlenmiştir.

Davacı adına, yeniden düzenlenen beyan tablosu esas alınmak suretiyle ödenmesi gereken katma değer vergisinin çıktığı 2013 yılının Şubat ila Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen katma değer vergileri tarh edilmiş ve vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları ile Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2013 yılının Ocak dönemi için özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Mahkeme ve Bölge İdare Mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatların 2012 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın ve gerekçeye yer verilmeksizin davanın sonuçlandırıldığı görülmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, "Davaların karara bağlanması" başlığını taşıyan 22. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı; "Kararda bulunacak hususlar" başlığını taşıyan 24. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün kararlarda belirtilmesinin gerektiği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatların, ... Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların 2013 yılı kayıtlarına intikal ettirildiğinden bahisle bu faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Temyizen incelenen kararın sözü edilen hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

II- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatların 2012 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Dava konusu cezalı tarhiyatların 2012 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın ve gerekçeye yer verilmeksizin davanın sonuçlandırılması İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22 ve 24. maddelerine uygun düşmediğinden, belirtilen kısım hakkında değerlendirme yapılarak karar verilmek üzere temyize konu kararın sözü edilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.