Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/1602 K.2025/741

Dava konusu istem: Tasfiye hâlinde ...

Elektrik Elektronik Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2005 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirerek indirim konusu yaptığından ve yasal defterlerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan şirketin kanuni temsilcisi ve tasfiye memuru olan davacı adına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına dayanılarak 2005 yılının tüm dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri,

vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası ve mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Mahkemesi, re'sen tarh edilen katma değer vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldırmış; diğer yönlerden davayı reddetmiştir.

Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/03/2017 tarih ve E:2016/1409, K:2017/2739 sayılı kararı:

Daire, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 2005 yılına ilişkin yasal defterlerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmediğinin sabit olması karşısında, ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341 ve 359. maddelerinin gereği olduğunu belirterek davalının temyiz isteminin kısmen kabulüyle vergi mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; davalının diğer temyiz istemleri ile davacının temyiz istemini reddetmiştir.

Daire, tarafların karar düzeltme istemlerini de reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Mahkemesi, gelinen aşamada uyuşmazlığın, dava konusu katma değer vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısımlarına ilişkin olduğunu ve bozma kararına uyduğunu belirterek anılan kararda yer verilen gerekçeyle bu kısım yönünden davayı reddetmiştir.

Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 04/11/2021 tarih ve E:2020/4817, K:2021/6093 sayılı kararı:

I.Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, vergi mahkemesi kararının, davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

II.Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19/01/2022 tarih ve E:2020/853, K:2022/17 sayılı kararında, usuli kazanılmış hakkın mutlak olmadığı, hak düşürücü süre, kesin hüküm itirazı, yeni bir içtihadı birleştirme kararının verilmesi, göreve aykırı karar verilmesi ile açık maddi hataya dayalı olarak bozma kararı verildiğinin anlaşılması ya da temyiz incelemesini yapan merci tarafından, tarafları aynı olan veya aynı maddi olaya dayalı olarak verilen kararların süregelen ve istikrar kazanmış içtihatlarına aykırı olarak verilmiş olduğunun sonradan saptanması gibi kamu düzeniyle ilgili konularda usuli kazanılmış hak kuralına göre karar verilemeyeceği belirtilmiştir.

Uyuşmazlıkta, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 26/02/2009 tarihinde tasfiyesi sonuçlanmış ve bu durum 03/03/2009 tarih ve 376 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir. 03/11/2009 tarihinde şirket ortağına tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısı ile şirketin 2005 yılına ait yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmesi istenmiştir. Yasal defterlerin ibraz edilmemesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına dayanılarak dava konusu vergiler tarh edilmiş ve cezalar kesilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren (9) numaralı fıkrada, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı Kanun'a 5904 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren geçici 6. maddede ise Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasındaki hükümlerin, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Bu durumda, anılan düzenlemenin 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe girmesi ve yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü tarhiyat ve kesilen cezalara uygulanamayacağının düzenlenmesi nedeniyle hükmün geçmişe uygulanamayacağı açıktır. Nitekim Danıştay dava dairelerinin bu yöndeki içtihadı müstakar hale gelmiştir.

Anayasa Mahkemesinin 21/01/2015 tarih ve B. No: 2013/135 sayılı kararında, "uygulamadaki birlikteliği sağlamaları beklenen yüksek mahkemelerin benzer davalarda tatmin edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşmalarının, hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırı olduğu" belirtilmiştir. Bu görüşten hareketle aynı yüksek mahkemede müstakar hale gelmiş karardan ayrılan kararlar verilmesinin haklı beklenti ile hukuki güvenlik ve hakkaniyet ilkelerine aykırılık oluşturduğu kabul edilmelidir.

Dolayısıyla, her ne kadar vergi mahkemesince bozma kararına uyularak davanın reddine karar verilmiş ise de 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının davacı hakkında uygulanamayacağı açık olup bu düzenleme dayanak alınarak davacı adına tarh edilen vergilerde ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

III.Karar sonucu:

Daire bu gerekçeyle davalının temyiz istemini reddetmiş; davacının temyiz istemini kabul ederek vergi mahkemesi kararının davanın reddine dair hüküm fıkrasını bozmuştur.

Daire davalının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle önceki kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu vergi ve cezaların Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden tesis edildiği, anılan Kanun'un geçici 6. maddesinde, Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının, geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağının düzenlendiği, dolayısıyla dava konusu dönemler için bu düzenlemeye istinaden tarhiyat yapılamayacağı ve ceza kesilemeyeceği, aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının, yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin uyuşmazlıklara uygulanıp uygulanamayacağı hususunda ortaya çıkan ihtilaflarda, Danıştayın (ilgili kararların verildiği tarih itibarıyla) vergi uyuşmazlıklarına bakmakla görevli dava dairelerince verilen kararlar, anılan hükmün yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin uyuşmazlıklara uygulanamayacağı yönünde istikrar kazanmış olup bu hususta içtihadi bağlamda hukuki belirlilik sağlanmıştır (Danıştay Üçüncü Daire, 12/02/2019, E:2016/2342, K:2019/920.

Danıştay Üçüncü Daire, 05/02/2020, E:2016/952, K:2020/542. Danıştay Üçüncü Daire, 17/11/2021, E:2021/2821, K:2021/5271. Danıştay Dördüncü Daire, 06/02/2018, E:2014/7469, K:2018/1143. Danıştay Dördüncü Daire, 18/04/2019, E:2016/4493, K:2019/2969. Danıştay Dördüncü Daire, 06/10/2020, E:2016/13826, K:2020/3477. Danıştay Dördüncü Daire, 25/05/2021, E:2016/19614, K:2021/2767. Danıştay Yedinci Daire, 21/05/2019, E:2016/2069, K:2019/3438.

Danıştay Yedinci Daire, 16/03/2020, E:2016/12523, K:2020/2506. Danıştay Dokuzuncu Daire, 18/11/2015, E:2012/9804, K:2015/13924).

Dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden bu hükmün yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemler için hakkında tarhiyat yapılanların bu tarhiyatların kaldırılması istemiyle açtığı davalarda öngörülebilen ve belirli olan husus, tarhiyatın kaldırılması yönünde karar verileceğidir.

Ancak, uyuşmazlıkta, Danıştay Dördüncü Dairesince, müstakar hale gelmiş kararlar dikkate alınmaksızın değerlendirme hatasına düşülerek davanın reddi sonucunu doğuracak şekilde bozma kararı verilmiş ve vergi mahkemesince de bu karara uyularak (bozulan kısım olan katma değer vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısmı yönünden) dava reddedilmiştir. Böylece, müstakar hale gelmiş kararlar ile hukuki belirliliğin sağlandığı bir konuda davacı nezdinde öngörülemeyen bir sonuç ortaya çıkmıştır.

Ortaya çıkan bu sonucun usuli müktesep hak ilkesi uyarınca hukuken korunması, hukuk devleti ilkesi uyarınca mümkün değildir.

Bu durumda, Anayasa Mahkemesinin yukarıda yer verilen kararında da belirtildiği üzere hukuk devleti ilkesi ve bu bağlamda hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri uyarınca, usuli müktesep hak ilkesine bir istisna tanınması gerekmekte olup aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ HUKUK

i. İlgili Mevzuat

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 28/06/2014 tarihinde yürürlüğe giren 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 23. maddesi ile maddesiyle değiştirilen "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasında şu düzenlemeye yer verilmiştir:

"Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır."

ii. İlgili Yargı Kararı

Anayasa Mahkemesi Kararı

Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında, Danıştay Onüçüncü Dairesi tarafından yapılan 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasının Anayasa'ya aykırılığı yolundaki itiraz başvurusu incelenmiş ve kuralın Anayasa'ya aykırı olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Kararın ilgili bölümleri şu şekildedir:

"...

14. İtiraz konusu kuralda Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı belirtilmiştir.

...

17. Bu çerçevede, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılmasını öngören kuralın taraflardan birinin ileri sürdüğü ya da resen tespit edilen delillerin, hukuk kurallarının ya da iddia ve savunmaların temyiz mercii tarafından değerlendirilmesine ve hükme esas alınmasına engel teşkil edebilecek ve dolayısıyla bir aşamadan sonra yargılamanın taraflarından birinin diğerine göre zayıf duruma düşmesine yol açabilecek nitelikte olması sebebiyle adil yargılanma hakkına sınırlama getirdiği anlaşılmaktadır.

...

26. Sınırlamanın hukuki istikrarın, belirlilik ve öngörülebilirliğin oluşturulmasına, yargı kararlarına olan güvenin ve bu kararlardan doğan haklı beklentilerin korunmasına, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde sonuçlandırılmasına hizmet edebileceği, bu yönüyle hukuki güvenlik ve kamu yararını sağlama amacına ulaşılması bakımından elverişli olduğu açıktır.

27. Öte yandan hukuki istikrar, belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamak, yargı kararlarına olan güveni ve bu kararlardan doğan haklı beklentileri korumak, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde kesin hükme bağlanmasını temin etmek amaçlarının, bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılmasından daha hafif bir tedbirle gerçekleştirilebileceği, dolayısıyla sınırlamanın gerekli olmadığı da söylenemez.

28. Bununla birlikte yargı içtihatlarıyla kabul edilmiş olan usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmek mümkün değildir.

Dolayısıyla kural, yargı yerlerince usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında hukuk devleti ve adil yargılanma hakkı ilkeleri gereğince içtihat yoluyla istisnai durumlar öngörülebilmesine engel teşkil etmemektedir. Aksi yönde bir kabulün hukuki güvenlik ilkesinin öz değil sadece şekil itibarıyla korunması anlamına geleceği gibi temel görevi adaleti tesis etmek olan yargı mercilerinin varlık sebebiyle de bağdaşmayacağı açıktır.

Belirtilen hususlar dikkate alındığında sınırlama ile ilgililere orantısız bir külfet yüklenmediği anlaşılmaktadır.

29. Bu itibarla kural, adil yargılanma hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirmemektedir."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Hukuki istikrarı sağlamak ve yargı kararlarına olan genel güvenin sarsılmasını önlemek amacıyla ilk olarak Yargıtay içtihatları ile kabul edilen usuli müktesep (kazanılmış) hak, bir davada mahkemenin veya tarafların yapmış olduğu bir usul işlemi ile taraflardan biri lehine diğeri aleyhine doğmuş ve kendisine uyulması zorunlu olan hak olarak tanımlanmaktadır.

28/04/1959 tarih ve 10193 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 04/02/1959 tarih ve E:13, K:5 sayılı Temyiz Mahkemesi tevhidi içtihat kararı ile 28/06/1960 tarih ve 10537 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 09/05/1960 tarih ve E:21, K:9 sayılı Temyiz Mahkemesi tevhidi içtihat kararına göre, bozma kararı nedeniyle usuli kazanılmış hak iki şekilde doğmaktadır. Bunlardan biri bozma kararına uyulması ile doğan usuli kazanılmış hak, diğeri ise bazı konuların bozma kararının kapsamı dışında kalması ile doğan usuli kazanılmış haktır.

Bozma kararına uyulması ile doğan usuli kazanılmış hak gereğince, mahkemece, bozma kararına uyulması hâlinde, bozma kararında gösterilen şekilde inceleme ve araştırma yapılarak bozma kararında benimsenen esaslar çerçevesinde karar verilmesi zorunlu olup bozma kararına aykırı yeni bir hüküm verilemeyecektir. Bozma kararına uyularak verilen kararın temyiz edilmesi hâlinde, temyiz merciince, ancak bozma kararına uygun karar verilip verilmediği yönünden inceleme yapılabilir, ilk bozma kararına aykırı olacak şekilde ikinci bir bozma kararı verilemez.

Bozma kararı nedeniyle doğan usuli kazanılmış hakkın diğer bir şekli olan bazı konuların bozma kararının kapsamı dışında kalması ile doğan usuli kazanılmış hak gereğince ise bozma kararının kapsamı dışında kalarak kesinleşen bir konu hakkında bozma kararı üzerine mahkemece verilen kararda yeni bir inceleme yapılamaz. Ayrıca, bozma kararı üzerine verilen kararın temyiz edilmesi hâlinde, temyiz merciince, bozma kararının kapsamı dışında kalarak kesinleşen konu hakkında temyiz incelemesi yapılması mümkün değildir.

Yargıtay içtihatları ile Danıştay içtihatlarında, usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında kategorik ve şekilci bir yaklaşımın sergilenmesinden kaçınılmış, söz konusu ilkeye bazı istisnalar getirilmiştir.

Bu bağlamda, Kurulumuzun istikrar kazanmış içtihatlarıyla kararda maddi bir hatanın bulunması, kanunda geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, yeni bir içtihadı birleştirme kararının alınması ile kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması gibi hallerde usuli kazanılmış haktan söz edilemeyeceği kabul edilmektedir (VDDK, 18/09/2019, E:2018/23, K:2019/616; VDDK, 13/11/2019, E:2019/796, K:2019/956; VDDK, 04/12/2019, E:2019/1378, K:2019/1115; VDDK, 19/01/2022, E:2020/853, K:2022/17; VDDK, 27/12/2023, E:2023/1637, K:2023/1558; VDDK, 14/02/2024, E:2022/456, K:2024/61; VDDK, 15/05/2024, E:2022/1244, K:2024/476, VDDK, 23/10/2024, E:2023/70, K:2024/930; 04/12/2024, E:2023/525, K:2024/1130).

Uyuşmazlıkta, re'sen tarh edilen katma değer vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması, diğer yönlerden ise davanın reddine dair vergi mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası, Danıştay Dördüncü Dairesince aksi yöndeki gerekçeyle bozulmuştur.

Uygulamada kesin bozma olarak ifade edilen bu karar sonrasında vergi mahkemesince bozma kararına uyularak bu kararda belirtilen esaslar doğrultusunda bozulan kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

Vergi mahkemesince, bozma kararına uyulmak suretiyle davanın reddi yolunda karar verilmesiyle birlikte davalı lehine usuli müktesep hak ortaya çıkmıştır.

Böyle bir durumda, bozma kararına uyulmak suretiyle verilen kararın temyiz edilmesi hâlinde, temyiz merciince, kural olarak, sadece bozma kararına uygun karar verilip verilmediği yönünden inceleme yapılabilecek olup ilk bozma kararına aykırı olacak şekilde ikinci bir bozma kararı verilemeyecektir.

Ancak, Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuki güvenlik, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu birtakım güvenceler içermesi gereklidir.

Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, belirli bir kesinlik içinde hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini tanıdığını kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.

Belirlilik ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilirlik, bilinebilirlik ve öngörülebilirlik gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının, yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin uyuşmazlıklara uygulanıp uygulanamayacağı hususunda ortaya çıkan ihtilaflarda, Danıştayın (ilgili kararların verildiği tarih itibarıyla) vergi uyuşmazlıklarına bakmakla görevli dava dairelerince verilen kararlar, anılan hükmün yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin uyuşmazlıklara uygulanamayacağı yönünde istikrar kazanmış olup bu hususta içtihadi bağlamda hukuki belirlilik sağlanmıştır (Danıştay Üçüncü Daire, 12/02/2019, E:2016/2342, K:2019/920.

Danıştay Üçüncü Daire, 05/02/2020, E:2016/952, K:2020/542. Danıştay Üçüncü Daire, 17/11/2021, E:2021/2821, K:2021/5271. Danıştay Dördüncü Daire, 06/02/2018, E:2014/7469, K:2018/1143. Danıştay Dördüncü Daire, 18/04/2019, E:2016/4493, K:2019/2969. Danıştay Dördüncü Daire, 06/10/2020, E:2016/13826, K:2020/3477. Danıştay Dördüncü Daire, 25/05/2021, E:2016/19614, K:2021/2767. Danıştay Yedinci Daire, 21/05/2019, E:2016/2069, K:2019/3438.

Danıştay Yedinci Daire, 16/03/2020, E:2016/12523, K:2020/2506. Danıştay Dokuzuncu Daire, 18/11/2015, E:2012/9804, K:2015/13924).

Dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden bu hükmün yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemler için hakkında tarhiyat yapılanların bu tarhiyatların kaldırılması istemiyle açtığı davalarda öngörülebilen ve belirli olan husus, tarhiyatın kaldırılması yönünde karar verileceğidir.

Ancak, uyuşmazlıkta, Danıştay Dördüncü Dairesince, müstakar hale gelmiş kararlar dikkate alınmaksızın değerlendirme hatasına düşülerek davanın reddi sonucunu doğuracak şekilde katma değer vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısmı yönünden bozma kararı verilmiş ve vergi mahkemesince de bu karara uyularak (bozulan kısım yönünden) dava reddedilmiştir. Böylece, müstakar hale gelmiş kararlar ile hukuki belirliliğin sağlandığı bir konuda davacı nezdinde öngörülemeyen bir sonuç ortaya çıkmıştır.

Ortaya çıkan bu sonucun usuli müktesep hak ilkesi uyarınca hukuken korunması, hukuk devleti ilkesi uyarınca mümkün değildir.

Bu durumda, Anayasa Mahkemesinin yukarıda yer verilen kararında da belirtildiği üzere hukuk devleti ilkesi ve bu bağlamda hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri uyarınca, usuli müktesep hak ilkesine bir istisna tanınması gerekmekte olup aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.