Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/1657 K.2025/937

Yargılama süreci

Dava konusu istem: Davacı tarafından, bayilere ifa edilen ön ödemeli hat yüklemelerine ilişkin hizmetler ve bayilerin ifa ettiği ön ödemeli hat yüklemelerine ilişkin hizmetlerden doğan bayi kârı üzerinden özel matrah şekline göre tespit edilen katma değer vergisi matrahına, özel iletişim vergisi tutarının dâhil edilmemesi gerektiği ileri sürülerek 2016 yılının Ocak dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesine konulan ihtirazi kaydın kabul edilmemesi nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinin ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39. maddesinin altıncı fıkrasının birinci cümlesine göre, elektronik haberleşme hizmetleri sunan işletmeciler tarafından, Kanun'da sayılan hizmetler için hesaplanan özel iletişim vergisinin, katma değer vergisi matrahına dâhil edilmesi mümkün değildir.

Olayda, davacı tarafından bayilere ifa edilen ön ödemeli hat yüklemelerine ilişkin hizmetlerden dolayı hesaplanan özel iletişim vergisinin, katma değer vergisi matrahına dâhil edilmesi ve bu verginin üzerinden katma değer vergisinin hesaplanması, 6802 sayılı Kanun'un 39. maddesinin altıncı fıkrasının birinci cümlesine aykırılık teşkil edeceğinden, dava konusu vergide hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu edilen vergiyi kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/11/2022 tarih ve E:2018/6123, K:2022/6284 sayılı kararı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 23. maddesinin (f) bendi (29/03/2018 tarih ve 7104 sayılı Kanun'la (f) bendinin eklenmesinden sonra teselsül ettirilerek (g) bendi olmuştur), 24. maddesi ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hâlleri ile 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "III. Matrah, Nispet ve İndirim/A. Matrah/4.

Özel Matrah Şekilleri/4.6. Telefon Kartı ve Jeton Teslimi" başlıklı kısmının 31/12/2017 tarih ve 30287 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:16) ile değiştirilmeden önceki hâlinde ve aynı Tebliğ'in "III. Matrah, Nispet ve İndirim/A. Matrah/6. Matraha Dâhil Olmayan Unsurlar/6.3.

Özel İletişim Vergisi" başlıklı kısmında yer alan düzenlemelere göre özel iletişim vergisinin mükellefleri tarafından katma değer vergisi matrahı hesaplanırken, özel iletişim vergisinin bayi kârına isabet eden kısmı, bu matraha dâhil edilecek; bayiye yapılan satış tutarı üzerinden hesaplanan özel iletişim vergisi ise katma değer vergisi matrahına dâhil edilmeyecektir.

Olayda, perakendeci bayilerin yaptıkları telefon kartı ve jeton satışından doğan katma değer vergisi, bayi kârına isabet eden katma değer vergisini de ihtiva edecek şekilde, davacı tarafından verilen katma değer vergisi beyannamesiyle beyan edilmiştir. Davacı tarafından hesaplanan özel iletişim vergisi, beyan edilen katma değer vergisi matrahının bir unsuru olarak dikkate alınmıştır. Bu noktada davacı, anılan matrahı hesaplarken Tebliğ'in "III. Matrah, Nispet ve İndirim/A.

Matrah/6. Matraha Dâhil Olmayan Unsurlar/6.3. Özel İletişim Vergisi" başlıklı kısmının ikinci paragrafında yer alan "Ancak, özel iletişim vergisi mükellefi olmayanların kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanan özel iletişim vergisini, KDV matrahından indirmeleri söz konusu değildir." şeklindeki kuralı göz önüne almıştır.

Davacı tarafından verilen katma değer vergisi beyannamesiyle beyan edilen matrah toplulaştırıldığından, özel iletişim vergisinin, davacı tarafından bayilere yapılan satışlardan kaynaklanan matraha mı yoksa bayilerin kârından kaynaklanan matraha mı ilave edildiği hususu somut olarak dava dosyasındaki belgelerden tespit edilememektedir.

Bu durumda, davacı tarafından bayilere ifa edilen hizmetler üzerinden hesaplanan özel iletişim vergisinin katma değer vergisi matrahına hangi yöntemle dâhil edildiği hususu resen araştırma ilkesi uyarınca araştırılmak, bu bağlamda gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılmak ve yapılan araştırma ve bilirkişi incelemesinde ortaya konulan hususlar kapsamında tahakkuk eden verginin hukuka uygunluğu incelenmek suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Toplulaştırma yöntemiyle beyan edilen katma değer vergisinin ihtiraza kayda konu edilen kısmının belirlenebilmesi için davacının ilgili yasal defter ve kayıtlarının bilirkişi marifetiyle incelenmesinin gerektiği, davacı tarafından hesaplanan özel iletişim vergisi tutarının, özel matrah şekline göre beyan edilen katma değer vergisi matrahının bir unsuru olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'İN DÜŞÜNCESİ

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39. maddesinin altıncı fıkrasının birinci cümlesinde yer alan "özel iletişim vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği" şeklindeki kuralın özel iletişim vergisi mükelleflerince özel matrah şekline göre hesaplanıp beyan edilen katma değer vergileri bakımından da uygulanması gerekmektedir.

Dolayısıyla hizmetin ilk ve sonraki safhalarında doğan katma değer vergisinin, özel iletişim vergisi mükelleflerince özel matrah şekline göre beyan edilmesi hâlinde, hizmetin ilk safhasında hesaplanan özel iletişim vergisinin, katma değer vergisi matrahının bir unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Bu kapsamda beyannameye konulan ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan vergilendirme işleminde hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Özel matrah şekilleri" başlıklı 23. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hâlinin (f) bendi (29/03/2018 tarih ve 7104 sayılı Kanun'la (f) bendinin eklenmesinden sonra teselsül ettirilerek (g) bendi olmuştur) şu şekildedir:

"Özel matrah şekilleri şunlardır:

...

f) Maliye ve Gümrük Bakanlığı işin mahiyetini gözönünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkilidir."

Aynı Kanun'un "Matraha dahil olan unsurlar" başlıklı 24. maddesinin (b) bendi şu şekildedir:

"Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:

...

b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar"

26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "III. Matrah, Nispet ve İndirim/A. Matrah/4. Özel Matrah Şekilleri/4.6. Telefon Kartı ve Jeton Teslimi" başlıklı kısmının Tebliğ'in yayımlandığı tarih itibarıyla ilk hâli şu şekildedir:

"3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesinin Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanarak, GSM operatör şirketleri tarafından sunulan cep telefonu konuşma hizmetlerinden faydalanmak üzere çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere, bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür.

Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait KDV’nin bayi karına isabet eden KDV’yi de ihtiva edecek şekilde perakendeci bayilere telefon kartı ve jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir.

Bu durumda bayiler belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca vergi hesaplamazlar."

Tebliğ'in "III. Matrah, Nispet ve İndirim/A. Matrah/4. Özel Matrah Şekilleri/4.6. Telefon Kartı ve Jeton Teslimi" başlıklı kısmı 31/12/2017 tarih ve 30287 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:16) ile bölüm başlığı ile birlikte değiştirilmiş, anılan Tebliğ ile değiştirilen bu kısımda yer alan "(23/f)" ibaresi 06/07/2018 tarih ve 30470 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19) ile "(23/g)" olarak değiştirilmiştir. Tebliğ'in ilgili kısmının anılan değişikliklerden sonraki hâli şu şekildedir:

"4.6. Ön Ödemeli Elektronik Haberleşme Hizmetleri

3065 sayılı Kanunun (23/g) maddesinin Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanarak, mobil elektronik haberleşme işletmecileri tarafından ön ödemeli hatlara yüklemeler için yapılan satışlar da dahil olmak üzere, bütün ön ödemeli elektronik haberleşme hizmetlerinin özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür.

Buna göre, mobil elektronik haberleşme işletmecileri tarafından ön ödemeli hatlara yüklemeler için yapılan TL satışları ile sabit telefon hizmeti sunmaya yetkili işletmeciler tarafından yapılan arama kartı satışlarına ilişkin KDV’nin distribütör ve bayi karlarına isabet eden KDV’yi de ihtiva edecek şekilde mobil elektronik haberleşme işletmecileri ve sabit telefon işletmecileri tarafından ön ödemeli satışların yapıldığı dönemde beyan edilmesi gerekmektedir.

Bu durumda distribütörler ve bayiler, belirtilen kapsamdaki ön ödemeli satışlar için ayrıca vergi hesaplamazlar.

Örnek: Mobil elektronik haberleşme işletmecisi (K) A.Ş., ön ödemeli hatta yükleme yapılmak üzere, distribütörü (Z) A.Ş.ye, aboneye nihai satış bedeli (vergiler dâhil) 125,50 TL olan yükleme tutarını KDV (%18) ve özel iletişim vergisi (%7,5) hariç 95,00 TL’ye satmıştır. Bu durumda işleme ilişkin KDV aşağıdaki gibi hesaplanır.

Aboneye Nihai Satış Bedeli (Vergiler Dâhil) : 125,50 TL

KDV Matrahı [Aboneye Nihai Satış Bedeli

(Vergiler Dâhil)/(100 + KDV Oranı + ÖİV Oranı)*100] : 100,00 TL

Hesaplanan KDV (KDV Matrahı * KDV Oranı/100) : 18,00 TL"

Aynı Tebliğ'in "III. Matrah, Nispet ve İndirim/A. Matrah/6. Matraha Dâhil Olmayan Unsurlar/6.3. Özel İletişim Vergisi" başlıklı kısmında yer alan düzenlemeler ise şu şekildedir:

"6802 sayılı Kanunun 39 uncu maddesinde, bu verginin KDV matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından düzenlenen faturalarda hesaplanan özel iletişim vergisi KDV matrahına dahil edilmez.

Ancak, özel iletişim vergisi mükellefi olmayanların kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanan özel iletişim vergisini, KDV matrahından indirmeleri söz konusu değildir."

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun "Hizmet Vergileri" başlıklı ikinci kısmının "Özel İletişim Vergisi ve Şans Oyunları Vergisi" başlıklı üçüncü bölümünde yer alan "Özel iletişim vergisi" başlıklı 39. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmeciler tarafından ön ödemeli hatlara yüklemeler için yapılan satışlar, özel iletişim vergisinin konusuna giren hizmetler arasında sayılmış, aynı maddenin dördüncü fıkrasının birinci ve ikinci cümlesinde, verginin mükellefinin, birinci fıkrada sayılan elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmeciler olduğu, verginin matrahının, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği kural altına alınmıştır.

Kanun'un 39. maddesinin altıncı fıkrasının birinci cümlesinde, özel iletişim vergisinin, katma değer vergisi matrahına dâhil edilmeyeceği, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bu verginin gider olarak kaydedilmeyeceği ve bu verginin hiçbir vergiden mahsup edilmeyeceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Özel iletişim vergisi tek safhada uygulanan dolaylı bir vergi türü olup bu özelliğiyle her safhada uygulanan katma değer vergisinden ayrışmaktadır. Özel iletişim vergisinin vergilendirme unsurları 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun "Hizmet Vergileri" başlıklı ikinci kısmının "Özel İletişim Vergisi ve Şans Oyunları Vergisi" başlıklı üçüncü bölümünde yer alan "Özel iletişim vergisi" başlıklı 39. maddesinde kurala bağlanmıştır.

Anılan Kanun'un 39. maddesinin birinci ve dördüncü fıkraları uyarınca, özel iletişim vergisinin mükellefi, elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmelerdir. Elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmeler, verginin konusuna giren hizmetler bakımından düzenleyecekleri faturalarda özel iletişim vergisini ayrıca gösterecektir. Bu vergi, özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından beyan edilecek katma değer vergisi matrahının bir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.

3065 sayılı Kanun'a göre katma değer vergisi matrahı farklı yöntemlere göre hesaplanabilmektedir. Bu yöntemlerden biri de özel matrah şekline göre hesaplama yöntemidir. Özel matrah şekli, perakende safhasındaki satış fiyatı önceden bilinen bir emtianın/hizmetin perakende safhaya kadar tahsil edilecek katma değer vergisinin tamamının bu emtiayı/hizmeti üreten veya bunların toptan satışını yapan mükellefler tarafından ödenmesini sağlayan, vergi güvenlik müessesesi niteliğini haiz bir uygulamadır. Uygulanmakta olan özel matrah şekillerinden bir kısmı 3065 sayılı Kanun'un 23. maddesinde açıkça sayılmış, diğer kısmı ise Kanun'un Maliye Bakanlığına tanıdığı yetki uyarınca Bakanlık tarafından düzenleyici işlemlerle belirlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Özel matrah şekilleri" başlıklı 23. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hâlinin (f) bendi uyarınca 19/03/2002 tarih ve 24700 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ (Seri No:85) ile ön ödemeli hazır kartlar da dâhil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışlarının, özel matrah şekline göre vergilendirilmesi Maliye Bakanlığınca uygun görülmüştür.

Bu uygulama 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin ilk hâlinde de devam ettirilmiştir. Tebliğ'in "III. Matrah, Nispet ve İndirim/A. Matrah/4. Özel Matrah Şekilleri/4.6. Telefon Kartı ve Jeton Teslimi" başlıklı kısmı, 31/12/2017 tarih ve 30287 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:16) ile bölüm başlığı ile birlikte değiştirilmiş ve bu değişiklik 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Yapılan bu değişiklikten önce, ön ödemeli haberleşme hizmetleri bakımından, özel matrah şekline göre vergilendirme, perakendeci bayilere yapılan satış safhasında, bayi kârını da kapsayacak şekilde uygulanmaktaydı ve katma değer vergisi beyannamesi perakendeci bayilere bu hizmeti sunan özel iletişim vergisi mükellefleri veya özel iletişim vergisi mükellefi olmayan distribütörler tarafından verilmekteydi.

16 Seri No.lu Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili kısmında yapılan değişlikle, ön ödemeli haberleşme hizmetleri bakımından özel matrah şekline göre vergilendirmenin, distribütörlere yapılan satışlar yönünden de geçerli olacağı düzenlenmiştir. Buna göre özel iletişim vergisi mükelleflerince, ilk safhadan sonraki her bir safhayı kapsayacak ve hem bayi hem distribütör kârını da içerecek şekilde katma değer vergisi hesaplanacak ve bu matrah için katma değer vergisi beyannamesi verilecektir.

Uyuşmazlığın çözümü, özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından, bayilere ifa edilen ön ödemeli hat yüklemelerine yönelik hizmetler ve bayilerin ifa ettiği ön ödemeli hat yüklemelerine yönelik hizmetlerden doğan bayi kârı üzerinden özel matrah şekline göre tespit edilip hesaplanan katma değer vergisi matrahına, özel iletişim vergisi tutarının dâhil edilmesinin gerekip gerekmediğinin değerlendirilmesine bağlıdır.

Olayda, özel iletişim vergisi mükellefi olan davacı tarafından, özel matrah şekline göre vergilendirmeye tabi olan ön ödemeli hat yüklemelerine ilişkin hizmetler için perakendeci bayilerin kârını da içerecek şekilde katma değer vergisi beyannamesi verilmiştir.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39. maddesinin altıncı fıkrasının birinci cümlesinde yer alan "özel iletişim vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği" şeklindeki kuralın özel iletişim vergisi mükelleflerince özel matrah şekline göre hesaplanıp beyan edilen katma değer vergileri bakımından da uygulanması gerekmektedir. Dolayısıyla hizmetin ilk ve sonraki safhalarında doğan katma değer vergisinin, özel iletişim vergisi mükelleflerince özel matrah şekline göre beyan edilmesi hâlinde, hizmetin ilk safhasında hesaplanan özel iletişim vergisinin, katma değer vergisi matrahının bir unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Nitekim vergi idaresinin üst hukuk normlarında herhangi bir değişiklik yokken konuya ilişkin idari yorumunu 16 Seri No.lu Tebliğ’de yer verilen örnekle bu yönde değiştirdiği görülmüştür. Bu yoruma göre özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından, bayilere ifa edilen ön ödemeli hat yüklemelerine yönelik hizmetler ve bayilerin ifa ettiği ön ödemeli hat yüklemelerine yönelik hizmetlerden doğan bayi kârı üzerinden özel matrah şekline göre tespit edilip hesaplanan katma değer vergisi matrahına, özel iletişim vergisi tutarının dâhil edilmemesi gerekmektedir.

Bu durumda davacı tarafından katma değer vergisi beyannamesine konulan ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan vergilendirme işleminde hukuka uygunluk; ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.