Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/331 K.2023/1017

Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, beyannamelerini ve bildirimlerini verdiği …'in 2017 yılının Ocak ila Temmuz dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Davacının 2016 yılının Haziran döneminden itibaren muhasebe işlemlerini yürüttüğü ... hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen mükellefin 2016 ve 2017 yıllarında düzenlediği tüm belgelerin, gerçek bir muameleye dayanmayan, komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte belgeler olduğu tespit edilmiştir.

Davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve (4) Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ uyarınca davacının ilgili dönemler için takdir edilecek matrah doğrultusunda tarh edilecek vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizlerinden adı geçen mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği belirtilmiş, bunun üzerine davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.

Görevi, muhasebeciliğini yaptığı mükellefin defter ve belgelerini muhasebe kurallarına göre tutmak olup, karşıt inceleme yapmak, araştırmak, rapor hazırlamak gibi yetkileri bulunmayan muhasebecilerin, gerekli araştırma ve incelemeyi yapmamaktan sorumlu tutulmasını ve bu durumu vergi dairelerine bildirmemekten dolayı vergi ve cezaların kendilerinden tahsil edilmesini gerektiren yasal düzenlemenin olmaması karşısında, davacının, (4) Sıra No'lu Genel Tebliğ'in IV. bölümünde düzenlenen ve muhasebecilerin harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden sorumlu olacakları yolundaki kural uyarınca sorumlu tutulmasının cezaların kanuniliği ilkesine uygun düştüğünden söz edilemez.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesine göre, mükellefin beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan, bir başka ifadeyle defter, kayıt ve belgeler ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluktur.

Dava konusu ödeme emirleri içeriği borç, beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönündeki tespitlerden kaynaklanmayıp, muhasebecilik hizmeti sunulan mükellefin komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaparak kazancını gizlediği görüşünden hareketle bulunan matrah üzerinden yapılan tarhiyata dayanmaktadır.

Bu durumda, davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuki isabet görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan (4) Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ'in IV. bölümünde, meslek mensuplarının, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu oldukları,

meslek mensuplarının bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları, miktar veya tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin, meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamında olduğu,

böyle bir belgenin varlığı halinde meslek mensuplarının, bunun doğruluğunun tespitini mükelleften isteyebilecekleri, mükellefin bir tespitte bulunmaması veya bu konuda meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyetin meslek mensubunca beyanname verme süresi sonuna kadar ilgili vergi dairesine yazılı olarak bildirileceği, bu bildirimle birlikte meslek mensubunun söz konusu belgelere ait sorumluluğunun ortadan kalkacağı, sorumluluğun tespitinde, yukarıda belirtilen sorumlulukla bağlantılı olarak ortaya çıkan vergi ziyaının varlığının yeterli olacağı,

meslek mensuplarının beyannamelerini imzaladıkları mükelleflerce ibraz edilen belgelerde yer alan bilgilerin kanuni defterlere ve defterlerdeki bilgilerin mali tablolara uygunluğunun yanı sıra, beyannamelere eklenen temel mali tablolarda yer alan ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre belirlenen dönem kârı ve zararının doğruluğundan da sorumlu oldukları, meslek mensuplarının sorumlulukları kapsamına giren yukarıda belirtilen işlemlerden dolayı bir vergi ziyaı ortaya çıktığı takdirde, beyannameyi imzalayan meslek mensubunun, ziyaa uğratılan vergi,

ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.

Hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporuyla, düzenlediği tüm belgelerin gerçek bir muameleye dayanmayan, komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte belgeler olduğu tespit edilen ve davacı tarafından muhasebe işlemleri yürütülen … adına yapılan cezalı tarhiyatlar dava açılmaksızın kesinleşmiş, davacı hakkında tanzim edilen ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ile (4) Sıra No'lu Genel Tebliğ uyarınca ilgili dönemler için adı geçen mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiğini belirten görüş ve öneri raporu üzerine de davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.

Davacının muhasebecilik işlemlerini yürüttüğü Honaz Mal Müdürlüğü mükellefi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Mükellef, gıda ve tekstil ürünleri toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere 02/05/2016 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir.

ii. Yasal defterlerinin tasdikli olup olmadığına dair bir bilgiye ulaşılamamıştır.

iii. 2016 yılı KDV matrahı 5.000.000,00 TL'nin üzerinde, 2017 yılı KDV matrahı yaklaşık 16.000.000,00 TL'dir. Bu dönemlerde işçi çalıştırdığına yönelik herhangi bir bildirimde bulunmamıştır.

iv. Yaklaşık 36.000,00 TL tutarındaki vergi aslı borcu için ödeme yapmamıştır.

v. Karşılıklı Ba-Bs analizlerinde uyumsuzluklar bulunmaktadır.

vi. İş yeri adresinde yapılan 03/05/2016 tarihli yoklamaya göre, iş yeri 40 m² büyüklüğünde olup, çalışan işçisi ve emtiası bulunmamaktadır. Aynı adreste 01/06/2017 ve 15/09/2017 tarihlerinde yapılan yoklamalara göre, iş yeri kapalı olup faaliyete esas emtiası bulunmamaktadır.

vii. Alış yaptığı …, … ve … hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle yapılan incelemeler devam etmektedir. … ile anılan mükelleflerin muhasebecileri SMMM … olup, mükellef … ve … ile aynı adreste faaliyet göstermektedir.

viii. Tahsilat ve ödemelerinde banka ve ödeme kaydedici cihaz kullanmamaktadır. Adına kayıtlı herhangi bir araç gereci bulunmamaktadır.

Davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda ise şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Davacı, 2016 ve 2017 yıllarında mükellef adına çok sayıda beyanname vermiş ve Ba-Bs bildirimlerinde bulunmuştur.

ii. Aynı adreste faaliyet gösteren ve birbiriyle çok yüksek tutarlı alışverişi olan Emin Harman, ... ve ... adlı mükelleflerin muhasebeciliğini yapmıştır.

iii. İfadesinde, mükellefin iş yerine bir kez gittiğini, iş yerinde sadece demirbaş eşya bulunduğunu, yüksek tutarlı işlemleri komşu esnafla yaptığı için şüphe duymadığını beyan etmiştir.

Anılan raporlarda yer verilen tespitler birlikte dikkate alındığında, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı tarafından verilen beyanname ve yapılan bildirimlerin, yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen, miktar veya tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan, ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelere dayandığı açık olup, davacının mesleğinin gerektirdiği dikkat ve özeni göstermemesi neticesinde sebebiyet verilen vergi ziyaı nedeniyle ortaya çıkan amme alacağından müteselsilen sorumlu tutulmak suretiyle adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Nitekim davacı adına, ... adlı mükellefin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca ... adına tarh edilen vergi aslının bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf istemi, … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kabul edilerek davanın reddine karar verilmiştir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/09/2022 tarih ve E:2021/418, K:2022/3779 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesine göre, mükellefin beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan, bir başka ifadeyle defter, kayıt ve belgeler ile beyannamelerin birbirleriyle uyumsuz olmasından kaynaklanan bir sorumluluktur.

Davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Muhasebe hizmeti verilen ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, bu mükellefin esas faaliyetinin komisyon geliri elde etmek amacıyla gerçek bir emtia teslimi ya da hizmet ifasına dayanmayan belge düzenlemek olduğu, 2016 ve 2017 yıllarında düzenlediği tüm faturaların da bu nitelikte olduğu sonucuna varılmıştır.

ii. Davacı ifadesinde anılan mükellefi şahsen tanıdığını, mükellefin oto yedek parça, mermer ve inşaat malzemeleri satışı faaliyetinde bulunduğunu, mükellefle imzalanan sözleşmeye istinaden beyanname ve bildirimlerin verildiğini, iş başlangıcında iş yerinin ziyaret edildiğini, demirbaş eşyaların bulunduğunu, mükellefiyetin terkini işlemlerinin de kendisi tarafından gerçekleştirildiğini, alış ve satış faturaları ile defterlerin mükellefe teslim edildiğini, iş yeri komşuları ile gerçekleştirilen yüksek tutarlı işlemlerin dikkatini çektiği ancak belgeler temin edildiği için mükellefin uyarılmadığını beyan etmiştir.

iii. Davacının sahte belge düzenlediği tespit edilen mükellefin bu faaliyetini bilmemesi iktisadi, teknik ve ticari icaplara uygun düşmemektedir. Anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında belirtilen vergi, ceza ve gecikme faizinin kesinleşen kısmından bu mükellefle birlikte davacının da müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerekmektedir.

İlgili mevzuat hükümleri uyarınca, serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için çalışma konuları içinde yaptıkları ve yapmaları gereken işler dolayısıyla, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerekmektedir.

Davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporuna göre, dava konusu ödeme emirleri içeriği borç, beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönündeki tespitlerden kaynaklanmayıp, muhasebecilik hizmeti sunulan mükellefin komisyon karşılığı gerçek bir mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanmayan fatura ticareti yaparak kazancını gizlediği görüşünden hareketle bulunan matrah üzerinden yapılan tarhiyata dayanmaktadır.

Bu itibarla, dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Dolayısıyla, davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf istemini kabul edip mahkeme kararını kaldırarak davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve bu maddenin verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan (4) Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümleri ile meslek mensuplarına, muhasebe kurallarının işletilmesi ve kayıtların doğru tutulması yönünden sorumluluk yüklendiği, olayda ise muhasebe kurallarına aykırılık doğuran ve kayıtlarla ilgili sorumluluğu gerektiren bir fiilin söz konusu olmadığı, dava konusu ödeme emri içeriği vergi borçlarının asıl mükellef tarafından elde edilen komisyon gelirinin beyan dışı bırakılmasından kaynaklandığı,

meslek mensuplarının asıl mükellefin beyan etmediği ve ödemediği vergilerden asıl borçlu ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulacağı yönünde vergi kanunlarında bir düzenlemenin bulunmadığı, dolayısıyla kanuni dayanağı bulunmayan dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin düzenledikleri beyanname ve bildirim formlarına yansıtacakları belgelerde yer alan miktarlar yönünden hizmet verdikleri mükelleflerin bu miktarlarda ticaret yapıp yapamayacaklarını değerlendirebilmelerinin mümkün olduğu, bu doğrultuda hizmet verdiği mükelleflerin büyük kısmı hakkında sahte belge düzenleme fiili yönünden olumsuz tespitler bulunan davacının mesleğinin gerektirdiği özen yükümlülüğüne aykırı bu eylemi dolayısıyla ortaya çıkan vergi ziyaından müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği, emsal yargı kararlarının da bu yönde olduğu,

davacının meslek odasının yazısına istinaden bir yıl süreyle meslekten men edildiği, dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.