Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/787 K.2024/1101

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2017 yılının Ocak, Nisan ve Haziran dönemlerinde gerçekleştirdiği ihracat teslimleri nedeniyle yüklendiği ancak indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisinin iade edilmesi talebiyle yapılan başvurunun, hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 241.613,98 TL'lik tutar bakımından reddine dair işlemin iptali ve iade edilmeyen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacı hakkında düzenlenen inceleme raporunda, uyuşmazlık konusu dönemlerde davacının yüklenim listesinin büyük bölümünü oluşturan ve ortaklık yapısındaki değişiklikler sebebiyle de ilişkili olduğu anlaşılan ... İthalat ve İhracat Sanayi Limited Şirketinin tedarikçisi olan bir kısım mükellef hakkında olumsuz tespit bulunduğundan bahisle davacının iade talebinin, ... İthalat ve İhracat Sanayi Limited Şirketinden olan alımlarına isabet eden kısmının, bu şirketin, hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden olan alışlarına oranlanmak suretiyle reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Anılan raporda, gerek davacının ilgili dönemde gerçekleştirdiği ihracat işlemlerine gerekse bu ihracatlarla ilgili olarak ... İthalat ve İhracat Sanayi Limited Şirketinden olan alışlarına yönelik herhangi bir eleştiri getirilmemiş ve bu konuda herhangi bir olumsuzluk tespit edilmemiştir. Sadece ... İthalat ve İhracat Sanayi Limited Şirketinin mal aldığı firmaların bir kısmı hakkında olumsuz tespitler bulunduğundan bahisle iade talebinin reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Bu durumda, eksik incelemeye ve varsayıma dayalı olarak düzenlendiği anlaşılan rapora istinaden davacının iade talebinin reddedilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş; iade edilmeyen tutarın iade istemine ilişkin bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üçüncü ayın sonundan başlayarak 6183 sayılı Kanun'da belirtilen oran uygulanmak suretiyle hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

İstinaf istemine konu kararda, 2017 yılının Ocak, Nisan ve Haziran dönemlerine ilişkin toplam 241.613,98 TL'lik katma değer vergisi iade talebinin reddine ilişkin işlem dava konusu olarak kabul edilmiştir. Oysa söz konusu 241.613,98 TL'lik katma değer vergisi iade talebinin 2017 yılının Nisan ve Haziran dönemlerine ilişkin olduğu, bu hususta kararda maddi hata yapıldığı görüldüğünden, 241.613,98 TL'lik katma değer vergisi iade talebinin ait olduğu dönemlerin 2017 yılının Nisan ve Haziran dönemleri olarak düzeltilmesi gerekmiştir.

Vergi mahkemesi kararının, davacının 2017 yılının Nisan ve Haziran dönemlerine ilişkin 241.613,98 TL tutarındaki katma değer vergisi iade talebinin reddine dair işlemin iptali yolundaki hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek bir sebebin olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Diğer taraftan, davacının 2017 yılının Nisan ve Haziran dönemlerine ilişkin iade talebinin mahsuben iadeye ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Dava konusu işlemin iptali üzerine mahsuben iade talebinin idarece yerine getirileceği açık olmakla birlikte davacının nakden iade talebinin bulunmadığı dikkate alındığında, işlemin iptali üzerine davacıya nakden iade edilecek bir tutar da bulunmamaktadır.

Bu durumda, vergi mahkemesi kararının, iade edilmeyen tutarın faiziyle birlikte davacıya iadesine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle vergi mahkemesi kararının, dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini reddetmiş; iade edilmeyen tutarın faiziyle birlikte davacıya iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini kabul ederek anılan hüküm fıkrasını kaldırmış ve bu yönden davayı reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 17/10/2022 tarih ve E:2021/4019, K:2022/5705 sayılı kararı:

Uyuşmazlıkta, Vergi Dava Dairesince davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu değerlendirilerek eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak işlem tesis edildiği sonucuna varılmıştır. Ancak davacı tarafından, işbu yargılamada lehine verilen vergi mahkemesi kararının uygulanmaması üzerine kararın uygulanması ve iadenin yapılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada verilen bölge idare mahkemesi kararına yöneltilen temyiz isteminin incelendiği Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2022/2817 sayılı dosyasına, davalı tarafından davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun ibraz edildiği anlaşılmıştır.

Bu durumda, bölge idare mahkemesince anılan rapor incelenerek uyuşmazlık hakkında yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Dava konusu edilen idari işlemin hukuka uygunluk denetiminin işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması gerektiği yolundaki idari yargılama hukuku ilkesi uyarınca dava konusu işlemin tesis edildiği tarihten sonra düzenlendiği anlaşılan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitlerin değerlendirilmesi mümkün değildir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı, idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, işlemin hukuki sebebinin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, "İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi", Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir.

İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep edilmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır.

Ancak, idarenin işlemi tesis ederken dayandığı hukuki sebebi en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir.

Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır.

İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir.

Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumların gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir.

Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır.

Bu bağlamda, iade talepleri üzerine idarece ilgililere, yürütülen inceleme kapsamında elde edilen ilk verilerin iade talebinin yerine getirilmesini engelleyecek mahiyette olduğu yönünde bir cevap verilmesi söz konusu olabilmektedir.

İlgililerin, bu işlemi dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir. Zira idare, elde edilen ilk verilerle yetinmeyip iade talep eden mükellef hakkındaki incelemesini devam ettirebilmekte ve yeni verilerin elde edilmesi söz konusu olabilmektedir.

Vergi Dava Dairesi tarafından, ısrar kararında, dava konusu edilen idari işlemin hukuka uygunluk denetiminin işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması gerektiği yolundaki idari yargılama hukuku ilkesi uyarınca dava konusu işlemin tesis edildiği tarihten sonra düzenlendiği anlaşılan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitlerin değerlendirilmesinin mümkün olmadığı gerekçesine dayanılmıştır.

Olayda, davacının iade talebi ile ilgili olarak elde edilen ilk veriler üzerine tesis edilen ve iadenin yapılmaması gerektiğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte henüz, yine davacı hakkında birtakım tespitler içeren ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmemiştir.

Bununla birlikte, davacı tarafından, işbu yargılamada lehine verilen vergi mahkemesi kararının uygulanmaması üzerine kararın uygulanması ve iadenin yapılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada verilen bölge idare mahkemesi kararına yöneltilen temyiz isteminin incelendiği Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2022/2817 sayılı dosyasına anılan Rapor'un ibraz edildiği görülmektedir.

Salt hukuka uygunluk denetiminin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması yönündeki ilke mutlak biçimde uygulanarak dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte iade talebinin reddini gerektirecek bir neden bulunmadığından işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılması ve iadenin yapılması gerektiğinin hüküm altına alınması halinde, idare, bu yargı kararını uygulamak amacıyla önce iadeyi gerçekleştirecek, daha sonra haksız olan bu iadenin geri alınması için tarh işlemi tesis etmek zorunda kalacaktır.

Bu halde iade edilen tutarın ilgiliden geri alınıp alınamayacağında kesinlik bulunmaması kamu yararına aykırı sonuçların doğmasına sebebiyet verebilecek niteliktedir. Ayrıca haksız iade edilen tutarın geri alınması amacıyla yapılacak tarhiyat nedeniyle ceza kesilmesi ve vergi tutarı için gecikme faizi uygulanacak olmasının davacının menfaatine uygun bir sonuç doğurduğundan da söz edilemez. Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte var olmamakla birlikte sonradan bir raporda somutlaşan ve idarenin davacının iade talebini reddetmesine dayanak oluşturabilecek tespitlerin yargılama aşamasında dikkate alınması kamu yararı ile bireysel yararı dengeleyici nitelik arz etmektedir.

Bu nedenle idari işlemin hukuka uygunluğunun işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki kurala, vergi iadesine ilişkin işlemlerin niteliğinden kaynaklanan ve kamu yararı ve bireysel yararı dengeleme amacı güden bir istisna tanınması, ayrıca bu kapsamda yargılama sürecinde anılan rapordaki tespitler değerlendirilerek iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir.

Bu bağlamda, davacı hakkında düzenlenen ve yukarıda tarih ve sayısı belirtilen raporda yer alan tespitler incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden ısrar kararının bozulması gerekmektedir.