Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/929 K.2024/778

Dava konusu istem: Davacı site yönetimi tarafından, 2013, 2014, 2015, 2016 yıllarının tüm dönemleri, 2017 yılının Ocak, Nisan ila Aralık dönemleri ile 2018 yılının Ocak, Şubat dönemlerinde çalışanlara yapılan ücret ödemeleri üzerinden beyan edilerek ödenen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın iadesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Site yönetimlerinin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde sayılan tevkifat yapmakla yükümlü kişi ve kurumlar arasında olmaması ve ticaret mahalli olmayan site bünyesinde çalıştırılan bahçıvan, temizlikçi, sosyal tesis görevlisi ve güvenlik görevlisi gibi personellere yapılan ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 23. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmiş olması karşısında dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 17/10/2022 tarih ve E:2019/3700, K:2022/3840 sayılı kararı:

Yalnızca süresinde açılacak davada incelenme olanağı bulunan iddialarla yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işleme karşı açılan davada söz konusu iddiaların düzeltme kapsamında görülerek dava konusu işlemin iptal edilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Öte yandan bozma üzerine verilecek kararda Gelir İdaresi Başkanlığı'nın hasım mevkiine alınacağı tabiidir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

Yargısal yetki alanının yeniden belirlenmesi nedeniyle dosyanın gönderildiği ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, Gelir İdaresi Başkanlığını hasım mevkiine aldıktan sonra aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Güvenlik görevlisi olarak çalıştırılan kişilere yapılan ödemenin Gelir Vergisi Kanunu'nun 23. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, aynı Kanun'un 94. maddesi uyarınca tevkifat yapmakla yükümlü olan davacı tarafından hukuka uygun olarak ödenen vergilerin iadesinin mümkün olmadığı belirtilerek ısrar kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Site yönetimlerinin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde sayılan tevkifat yapmakla yükümlü kişi ve kurumlar arasında olmadığı, yapılan ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 23. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna olduğu, olayda Vergi Usul Kanunu'nun 118. maddesinde sayılan hatalardan mükellefiyette ve mevzuda hatanın bulunduğunun açık olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı site yönetimi tarafından, 2013, 2014, 2015, 2016 yıllarının tüm dönemleri, 2017 yılının Ocak, Nisan ila Aralık dönemleri ile 2018 yılının Ocak, Şubat dönemlerinde çalışanlara yapılan ücret ödemeleri muhtasar beyannameler ile beyan edilmiş ve yapılan ödemeler üzerinden gelir (stopaj) vergileri kesilerek vergi dairesi müdürlüğüne ödenmiştir.

Davacı tarafından ödenen vergilerin, vergi kanunlarına yeterince nüfuz edememeleri sonucu beyan edilerek ödendiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrası uyarınca tevkifat yapmakla yükümlü kişiler arasında bulunmadıkları gibi yapılan ödemelerin de Gelir Vergisi Kanunu'nun 23. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna olduğu belirtilerek ödenen vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 8. maddesinin dördüncü fıkrasında, bu kanunun müteakıp maddelerinde geçen "mükellef" tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir. Ayrıca Kanun'un "Düzeltmede zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinde ise 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği kuralına yer verilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, hizmet erbabına ödenen ücretler ile Kanun'un 61. maddesinde yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç),

103 ve 104. maddelere göre yaptıkları ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmıştır.

Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda anılan düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir.

Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikâyet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır.

Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir.

Dolayısıyla düzeltme ve şikâyet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.

Uyuşmazlık konusu olayda, site yönetimi olan davacı tarafından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrası uyarınca tevkifat yapmakla yükümlü kişiler arasında bulunmadıkları halde çalışanlara ödenen ücret üzerinden gelir (stopaj) vergisi beyan edilerek ödendiği belirtilerek uyuşmazlık konusu olayda açık bir vergi hatası bulunduğundan bahisle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Olayda, özellik arz eden husus, dava konusu işlemin, ancak hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilir nitelikteki hatalar yönünden işletilebilecek olan düzeltme ve şikâyet müessesesi kapsamında yapılan başvuru neticesinde tesis edilmiş olmasıdır.

Bu bağlamda, davacı site yönetiminin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrası uyarınca tevkifat yapmakla yükümlü kişiler arasında bulunmadığı yolundaki iddiasının "mükellef" tabirinin Vergi Usul Kanunu'ndaki düzenlemeler yönünden vergi sorumlularını da kapsadığı dikkate alınarak Vergi Usul Kanunu'nun 118. maddesi uyarınca mükellefiyette hata kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.

Öte yandan, vergi mükellefiyeti gibi vergi sorumluluğu için de, verginin kanuniliği ilkesinin geçerli olduğu kuşkusuzdur.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Açıkça belirlenmeyen durumlarda yorum yoluyla bu yükümlülüğün bulunduğunun kabul edilmesi verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağı gibi hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkesine de uygun düşmeyecektir.

Olayda, davacının devamlılık ve süreklilik unsurlarını taşıyan ve ticari organizyon çerçevesinde ticari faaliyette bulunduğuna yönelik davalı idarece herhangi bir tespit yapılmamıştır. Dolayısıyla davacının gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur ticaret erbabı olarak kabul edilmesine hukuken imkan bulunmadığından bu kapsamda hizmet erbabına ödenen ücretlerin mahsuben veya nakden ödenmesi esnasında tevkifat yapma yükümlülüğünün bulunduğundan söz edilmeyeceği açıktır. Bununla birlikte 94. maddede sayılan kişi ve kurumlar, kazanç elde etme amacı taşıyıp taşımamasına ya da kişi veya mal topluluğu niteliğini haiz olup olmadığına bakılmaksızın sayma yöntemiyle belirlenmiş, "sair kurumlar" ifadesiyle de maddede açıkça sayılmayan topluluklara da tevkifat yapma yükümlülüğü yüklenmiştir.

Ancak, konut site yönetimleri, prensip olarak kazanç elde etme amacı taşıyıp taşımadığı, kişi veya mal topluluğu niteliğinde olup olmadığı gibi kriteler gözetilerek vergisel yükümlülük bağlamında belli bir statü içerisinde değerlendirilmesine olanak bulunmayan kendine özgü, nevi şahsına münhasır bir niteliktedir. Sonuç olarak bu özellikleri dikkate alındığında kurum olarak da nitelendirilmeyecek olan konut site yönetimlerinin "sair kurumlar" kapsamında değerlendirilerek tevkifat yapma yükümlülüğünün bulunduğundan söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Bu itibarla, davacı site yönetiminin çalışanlarına yaptığı ücret ödemeleri üzerinden gelir (stopaj) vergisi beyan ederek ödeme zorunluluğunun bulunmadığı ve uyuşmazlığın herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası niteliğinde olduğu anlaşıldığından dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle temyize konu ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.