Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2024/120 K.2025/366

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ortağı ...'nın, hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de ortağı/müdürü olması nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında olduğundan bahisle anılan şirkete ait tüm vergi borçlarının ödenmesi ve 51.895.742,48 TL tutarında teminat istenmesine ilişkin... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:

Davalı idarenin... tarih ve ... sayılı yazısında, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'na istinaden 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesi uyarınca işlem yapıldığı ve ... Anonim Şirketinin de bu madde kapsamında olduğunun belirtildiği, dava konusu işlemin ise 22/10/2018 tarihinde tesis edildiği görülmektedir.

213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının 7524 sayılı Kanun'un 02/08/2024 tarihinde yürürlüğe giren 5. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde, birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren "bir ay içinde" birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesinin bu mükelleflerden yazılı olarak isteneceği düzenlenmiştir.

Bu düzenlemenin öngörülmesindeki temel amaç vergi kaybına yol açılmadan önlem alınmasını sağlamaktır. Anılan düzenleme bireyler açısında da hukuki güvenliği ve öngörülebilirliği temin etmektedir.

Uyuşmazlıkta, davacı şirketin ortağı ...'nın aynı zamanda sahte belge düzenleme nedeniyle hakkında vergi tekniği raporu bulunan ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de ortağı/müdürü olduğu hususu 29/03/2018 tarihli yazı ile davalı idarenin ıttılaına girmiştir. Buna karşılık dava konusu işlem 22/10/2018 tarihinde tesis edilmiştir. Dolayısıyla davalı idarece Kanun hükmünde belirtilen bir aylık süreye riayet edilmemiştir.

Bu durumda, söz konusu bir aylık sürenin salt idari işleyişi sağlamanın ötesinde keyfi uygulamaları engelleyerek hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri için de bir teminat oluşturduğu görüldüğünden, davalı idarece kendisine tanınan yasal süre geçirildikten sonra tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/03/2023 tarih ve E:2021/744, K:2023/1089 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin ilk üç fıkrası ile münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenlerin yeniden mükellef olmaları ya da tüzel kişilere ortak veya kanuni temsilci olmalarının engellenmesi amaçlanmıştır. Bu doğrultuda anılan maddenin birinci fıkrasında sayılanların işe başlama bildiriminin alınması halinde adlarına mükellefiyet tesis edilebilmesi için vergi borçlarının ödenmesi ve teminat verilmesi gibi şartlar öngörülmüştür.

Değinilen maddenin üçüncü fıkrasının 7524 sayılı Kanun'un 02/08/2024 tarihinde yürürlüğe giren 5. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde yer alan "keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesi bu mükelleflerden yazılı olarak istenir" şeklindeki düzenleme, idari işleyişi sağlamak üzere getirilmiş olup idareyi bağlayıcı niteliktedir. Söz konusu bir aylık süre mükellefler yönünden belirlilik sağlayan bir süre değildir. Nitekim anılan maddenin sistematik yorumundan, amacının münhasıran sahte belge düzenleme fiilini önlemek olduğu anlaşılmaktadır.

Buna göre, uyuşmazlığın esası diğer yönlerden incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçeyle dava konusu işlemin iptali yolunda verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Davacı şirket ile sahte belge düzenlediği ileri sürülen... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Vergi Dairesinin mükellefleridir. Anılan şirketin ortağının aynı zamanda davacı şirketin de ortağı olduğuna ilişkin rapor, tespit ve belgelerin tümü aynı vergi dairesinin kayıtlarında yer almaktadır. Dolayısıyla kayıtlarında yer alan bilgi ve belgelerin ayrıca kendisine tebliği düşünülemeyeceğinden bu belgelerin kayıt tarihi itibarıyla davalı idarenin ıttılaına girdiğinin kabulü gerekmektedir.

Buna göre davalı idarenin, 29/03/2018 tarihli yazısıyla aynı tarihte içeriği bilgilerden haberdar olduğu sabit bulunduğundan, bu tarihten itibaren bir aylık süre geçtikten sonra 22/10/2018 tarihinde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda işin esasının incelenmesi gerektiği, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Ortağı ...'nın, hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan ...

Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de ortağı/müdürü olması nedeniyle davacı şirketin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında olduğu, bu bakımdan yazının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde anılan şirkete ait tüm vergi borçlarının ödenmesi ve 51.895.742,48 TL tutarında teminatın verilmesi gerektiği, belirtilen süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve adı geçen kişinin statüsünün devam ettirilmesi halinde istenen teminat tutarının,

verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceği, ayrıca değinilen maddenin birinci fıkrasında sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ile ilgili olarak davacı hakkında müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla işlem tesis edileceğini bildiren dava konusu işlemin tebliği üzerine dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" başlıklı 152. maddesi şu şekildedir:

"Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır.

Mahkeme, Anayasaya aykırılık iddiasını ciddî görmezse bu iddia, temyiz merciince esas hükümle birlikte karara bağlanır.

Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verir ve açıklar. Bu süre içinde karar verilmezse mahkeme davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandırır. Ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır.

Anayasa Mahkemesinin işin esasına girerek verdiği red kararının Resmî Gazetede yayımlanmasından sonra on yıl geçmedikçe aynı kanun hükmünün Anayasaya aykırılığı iddiasıyla tekrar başvuruda bulunulamaz."

Anayasa'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesi şu şekildedir:

"Anayasa Mahkemesinin kararları kesindir. İptal kararları gerekçesi yazılmadan açıklanamaz.

Anayasa Mahkemesi bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemez.

Kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez.

İptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisi, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini öncelikle görüşüp karara bağlar.

İptal kararları geriye yürümez.

Anayasa Mahkemesi kararları Resmî Gazetede hemen yayımlanır ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlar."

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin, dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte olan haliyle ilk üç fıkrası şu şekildedir:

"Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde;

şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1),

(2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır.

Birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmü uygulanır.

Birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesi bu mükelleflerden yazılı olarak istenir.

Otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir.

Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir."

Anayasa Mahkemesinin, itiraz yolu ile başvuru üzerine verilen, 20/07/2023 tarih ve 32254 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan ve yayımı tarihinden başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesi kararlaştırılan 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleri ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümleleri Anayasa'ya aykırı oldukları gerekçesiyle iptal edilmiştir.

Kanun koyucu, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararında yer alan gerekçelerin de dikkate alındığını belirterek 02/08/2024 tarih ve 32620 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 5. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde birtakım değişiklikler yapmıştır.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararından ve 7524 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerden sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin ilk üç fıkrasının güncel hali aşağıdaki gibidir:

"Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde;

şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1),

(2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (990.000) Türk Lirasından az ve 10 milyon (14.000.000) Türk lirasından fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’u tutarında teminat verilmiş olması şarttır.

Birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmü uygulanır.

Birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben birinci fıkrada yer alan şartların altmış gün içerisinde yerine getirilmesi veya aynı süre içerisinde sayılan kişilerin statülerinin sonlandırılması koşullarından birinin sağlanması bu mükelleflerden yazılı olarak istenir.

Altmış günlük süre içinde, şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları, mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.

Ancak, altmış günlük süre içerisinde mezkûr kişilerin statülerinin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu muteber vesikalar ile ispat ve tevsik eden mükellefler, bu yasal girişimler sonucunda birinci fıkra kapsamındaki kişilerin statülerinin sona erdirilmesi şartıyla, söz konusu borçların takip ve tahsilinde müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmaz.

Mezkûr kişilerin statülerinin altmış günlük süreden sonra sona erdirilmesi durumunda, alınmış teminat mükellefin talebi üzerine, maddenin yedinci fıkrasındaki süre ve şartlar aranmaksızın, başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade olunur."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Anayasa'nın 152. maddesinin üçüncü fıkrası ile 153. maddesinin son fıkrası dikkate alındığında somut norm denetimi yolunun işletilmesi suretiyle yapılan başvuru neticesinde verilen iptal kararının, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih itibarıyla derdest olan ve Anayasa'ya aykırılık iddiasının ileri sürüldüğü uyuşmazlık bakımından uygulanacağında tereddüt bulunmamaktadır.

Öte yandan bu durumun, sadece Anayasa'ya aykırılık iddiasının ileri sürüldüğü uyuşmazlıkla sınırlı olmadığı, iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih itibarıyla derdest olan tüm uyuşmazlıklar yönünden geçerli olduğu genel kabul görmektedir.

Zira, iptal edilen kural uyarınca kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına yol açacak sonuçların önlenmesi amacıyla kabul edilen Anayasa Mahkemesinin iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurmayacağı ilkesinin, Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edilen kuralın uygulanmasına ilişkin idari işlemin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davada da uygulanacağının kabulü hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz.

Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının, Anayasa Mahkemesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararıyla iptal edilen ikinci ve üçüncü cümlelerinin, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir.

Her ne kadar Anayasa Mahkemesince 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde yer alan teminat istenmesine ilişkin hükümlerin iptali yolunda verilmiş bir kararın bulunmadığı görülmekte ise de anılan iptal kararından önceki koşullarda teminat istenmesinin kararın gerekçesinde belirtilen ve Anayasa'ya aykırı bulunan sonuçlara sebebiyet vereceği açıktır.

Dolayısıyla, iptal kararından önceki koşullarda teminat istenmesine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından, bu işlemin iptali yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" başlıklı 152. maddesinin birinci fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı;

üçüncü fıkrasında Anayasa Mahkemesinin, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verip açıklayacağı, bu süre içinde karar verilmezse mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağı, ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkemenin buna uymak zorunda olduğu.

"Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesinde ise Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği;

dördüncü fıkrasında, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini öncelikle görüşüp karara bağlayacağı; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.

Yukarıda sözü edilen hükümler birlikte değerlendirildiğinde, mahkemelerce, görülmekte olan bir davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerinin Anayasa'ya aykırı olduğu sonucuna varılarak iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine itiraz yoluna başvurulan davada verilen esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar Anayasa Mahkemesi kararının gelmesi halinde davaya bakan mahkemenin iptal kararına uyması zorunludur.

Bu ayrıksı durum dışında, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde iptal edilen hükme göre tesis edilen idari işlemlere karşı açılmış davalarda, yargısal denetimin, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe gireceği tarihe kadar geçerli olan iptal edilen hüküm uyarınca yapılması gerekmektedir.

Aksinin kabulü, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği ilkesi ile Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuki güvenlik ilkesini zedeleyeceği gibi hukuki karışıklık ve kaos ortamının doğmasına da neden olacaktır.

Nitekim, Anayasa Mahkemesinin 12/12/1989 tarih ve E:1989/11, K:1989/48 sayılı kararında, "Anayasa'da, iptal kararları idari davalarda olduğu gibi düşünülmemiş ve iptal edilen kuralın baştan beri geçersiz duruma geldiği esası benimsenmemiştir. Türk Anayasal sisteminde, "Devlete güven" ilkesini sarsmamak ve ayrıca devlet yaşamında bir karmaşaya neden olmamak için iptal kararlarının geriye yürümezliği kuralı kabul edilmiştir. Böylece hukuksal ve nesnel alanda etkilerini göstermiş, sonuçlarını doğurmuş bulunan durumların, iptal kararlarının yürürlüğe gireceği güne kadarki dönem için geçerli sayılması sağlanmıştır." gerekçesine yer verilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin başka bir kararında ise Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrası gereği, Anayasa Mahkemesince iptal edilen kanun hükmünün, iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte, Anayasa Mahkemesince daha ileri bir tarih belirlenmiş ise o tarihte yürürlükten kalkacağı, aynı maddenin beşinci fıkrası gereği ise Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, dolayısıyla, Anayasa Mahkemesince iptal edilen bir kanun hükmünün,

iptal kararının yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yürürlükten kalkacağı ve iptal kararları geriye yürümeyeceği için de bu kanun hükmüne göre tesis edilmiş işlemlerin geçerliliklerini sürdürecekleri, nitekim Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin de hukuki kesinlik ilkesi gereği Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye dönük olarak haklar tesis etmeyeceğini kabul ettiği ifade edilmiştir. (AYM, B. No:2013/5053, 07/07/2015, § 31).

Anayasa Mahkemesinin B.

No:2013/6099 sayılı bireysel başvuru kararında da, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu'nun 10. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan "Türk Ceza Kanununun 305, 318, 319, 323, 324, 325 ve 332 nci maddeleri hariç olmak üzere, İkinci Kitap Dördüncü Kısmın Dört, Beş, Altı ve Yedinci Bölümünde tanımlanan suçlarda, Ceza Muhakemesi Kanununda öngörülen tutuklama süresi iki kat olarak uygulanır." kuralı Anayasa Mahkemesince iptal edilmişse de, iptal kararının derhal uygulanmasının kamu düzenini ihlal edeceği değerlendirilerek iptal hükmünün,

kararın Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak bir yıl sonra yürürlüğe girmesine karar verildiği belirtilerek iptal edilen hüküm esas alınmak suretiyle başvurucunun tutukluluk süresinin azami süreyi aşmadığı, dolayısıyla Anayasa'nın "Kişi hürriyeti ve güvenliği" başlıklı 19. maddesinin üçüncü fıkrasındaki kanunilik şartının ihlal edilmediğine karar verilmiştir.

Bu durumda, ısrar kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte olan hali uyarınca değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

XX - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

XXX - KARŞI OY

Anayasa Mahkemesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararı ile 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleri Anayasa'ya aykırı oldukları gerekçesiyle iptal edilmiştir.

Anılan karar 20/07/2023 tarih ve 32254 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmış ve iptal hükümlerinin, kararın yayımı tarihinden başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesi, anılan kararın gerekçesinde belirtilen hukuka aykırılıklar dikkate alınmak suretiyle 02/08/2024 tarih ve 32620 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7524 sayılı Kanun'un 5. maddesi ile yeniden düzenlenmiştir.

213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının Anayasa Mahkemesince iptal edilen hükümleri, istenen teminat tutarının mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği ve bu alacağın gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçlarının ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceğine ilişkindir. Anayasa Mahkemesince 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin ilk üç fıkrasında yer alan borcun ödenmesi ve teminat istenmesine ilişkin hükümlerin iptali yolunda verilmiş bir karar bulunmamaktadır.

Dolayısıyla, değinilen iptal kararının, ancak tahsili istenen borçların ödenmemesi veya teminatın yatırılmaması halinde uygulanacak müeyyide ile ilgili işlem kısmını kapsadığından bu kısma yönelik olarak sonuç doğurabileceği, davacıdan anılan şirkete ait borçların ödenmesi ve teminat istenmesine ilişkin işleme dayanak olarak gösterilen yasal düzenlemenin ise bu karara konu olmadığı, uyuşmazlığın mevcut haliyle çözümünün de bahsi geçen şirkete ait borçların ödenmesi ve teminat istenmesine ilişkin yasal koşulların olayda gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti ile mümkün olduğu anlaşılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, ısrar kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin ilk üç fıkrasında yer alan ilgili şirket borçlarının ödenmesi ve teminat istenmesine ilişkin koşulların mevcut olup olmadığı yönünden değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.