Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2024/482 K.2024/1286

Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/11/2023 tarih ve E:2022/816, K:2023/1399 sayılı bozma kararı üzerine verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca komisyon karşılığı gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediğinden bahisle ve takdir komisyonu kararlarına istinaden 2014 yılının tüm dönemleri için re'sen tarh edilen geçici vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen ve 2014 yılının Ekim-Aralık dönemi için tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

i. Geçici vergiler yönünden yapılan inceleme:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin (2) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu'nda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği düzenlemesine yer verilmiştir.

5520 sayılı Kanun'un gönderme yaptığı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan düzenleme ise şu şekildedir:

"Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir."

Olayda, dava konusu geçici vergilerin mahsup süresi geçtiğinden, bu vergiler yönünden tarhiyat yapılmasına olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle dava konusu geçici vergilerde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

ii. Geçici vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının, vergi tutarlarının bir katına isabet eden kısmı yönünden yapılan inceleme:

Dava konusu vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin matrah yönünden bağlı olduğu tekerrür hükmü uygulanarak artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının kaldırılmasına dair karara yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki ısrar kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/11/2023 tarih ve E:2022/815, K:2023/1398 sayılı kararı ile bozulmuştur.

Anılan bozma kararı üzerine ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, davacının düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlar nitelikte olduğu, diğer taraftan, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanarak kesilebilmesi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda aranan şartların olayda gerçekleşmediği gerekçesiyle kurumlar vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmı yönünden ise davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bu durumda, dava konusu vergi ziyaı cezalarının üzerinden hesaplandığı geçici vergilerin matrah yönünden bağlı olduğu kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden hukuka aykırılık bulunmadığına karar verildiğinden, geçici vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının, vergi tutarlarının bir katına isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

iii. Geçici vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının, vergi tutarlarının iki katına isabet eden kısmı yönünden yapılan inceleme:

Geçici vergi kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere peşin alınan bir vergi niteliğini haiz olduğundan geçici vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının, vergi tutarlarının iki katına isabet eden kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.

iv. 2014 yılının Ekim-Aralık dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Olayda, 2013 yılına ait vergi ziyaı cezası 2015 yılında kesinleşmiştir. Anılan vergi ziyaı cezası, 2014 yılının Ekim-Aralık dönemine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrüre dayanak alınmıştır.

213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Buna göre tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrür uygulanacak cezaya ilişkin eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerekir.

Dava konusu 2014 yılının Ekim-Aralık dönemine ait vergi ziyaı cezasının kesilmesine sebebiyet veren eylem, tekerrür hükümlerinin uygulanmasında dayanak alınan 2013 yılına ait cezanın kesinleştiği tarihten önceki bir tarihte gerçekleştiğinden, anılan cezanın tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle arttırılarak kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

v. Karar Sonucu:

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle, geçici vergileri, geçici vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi tutarlarının iki katına isabet eden kısmını ve 2014 yılının Ekim-Aralık dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmını kaldırmış, diğer yönlerden davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Temyize konu kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Kurulun bozma kararına uyularak verilen kararın, geçici vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının, vergi tutarlarının iki katına isabet eden kısmının ve 2014 yılının Ekim-Aralık dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Diğer taraftan, dava konusu ihbarnamelerde, geçici vergilerin tahakkuk ettirilmeyeceğine dair açıklamaya yer verilip verilmediği dikkate alınarak, geçici vergi aslı yönünden yeniden değerlendirme yapılmak üzere temyize konu kararın, geçici vergilerin kaldırılmasına dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyularak verilen kararlara ilişkin temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılması gerekmektedir. Temyize konu kararın davalı aleyhine olan hüküm fıkrası Kurulun bozma kararındaki esaslara uygun olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

X - KARŞI OY

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasında, yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği kurala bağlanmıştır.

Davacı tarafından gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon geliri beyan edilmemiştir. Bu suretle davacı, 2014 takvim yılının geçici vergi beyannamelerinde hasılat bildirmeyerek geçici vergilerin noksan tahakkuk etmesine sebebiyet vermiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Bu düzenlemeler karşısında vergi ziyaı cezasının, ziyaa uğratılan verginin kaç katı tutarında kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemin, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerekmektedir. Cezanın belirlenmesinde yasa koyucunun belirlediği başka bir ölçüt bulunmamaktadır.

Sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği saptanan davacının, vergi kaybına, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (b) işaretli bendinde yazılı eylemlerle yol açtığı açıktır.

Bu durumda eksik beyan edilmekle zamanında tahakkuk etmesi önlenmiş olan geçici vergiler üzerinden davacı adına vergi kaybına yol açtığı eyleminin niteliğine göre üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyize konu kararının, geçici vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi tutarlarının iki katına isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile Kurul kararına bu yönden katılmıyorum.

XX - KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisi mükelleflerince, câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu'nda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği kurala bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasında ise “Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir." hükmü yer almaktadır.

İhbarnamede, mahsup süresi geçen geçici vergi miktarı gösterilmekle birlikte geçici verginin tahakkuk ettirilmeyeceğinin belirtilmesine rağmen geçici verginin dava konusu edilmesi halinde, idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlemin bulunmaması nedeniyle davanın incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir.

Mahsup süresi geçen geçici vergiye ilişkin ihbarnamede geçici verginin tahakkuk ettirilmeyeceğinin belirtilmemesi ve geçici verginin dava konusu edilmesi halinde ise idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlemin bulunduğu kabul edilmek suretiyle mahsup süresinin geçmesi nedeniyle terkin edilmesi gereken geçici verginin kaldırılması gerekmektedir.

Bu durumda, dava konusu geçici vergiler yönünden yukarıda belirtilen hususlar göz önüne alınmak suretiyle yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği gerekçesiyle Kurul kararına bu yönden katılmıyoruz.