Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2025/351 K.2025/627

Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ... VEKİLİ : Av. ...

(DAVALI YANINDA MÜDAHİL)

... Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/10/2024 tarih ve E:2023/1204, K:2024/868 sayılı bozma kararı üzerine verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi (BOTAŞ) tarafından gerçekleştirilen ... kayıt numaralı “Botaş Genel Müdürlüğü ile Bağlı Bölge ve İşletme Müdürlüklerine ait Silahlı Özel Güvenlik Hizmet Alımı İşi”ne ilişkin ihale uhdesinde kalan davacı tarafından, değinilen ihale kararı için ihale makamınca beyan üzerine tahakkuk eden ve kendisinden tahsil edilerek ödenen 532.037,80 TL tutarındaki damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile tahsil edilen verginin ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; ikinci fıkrasında resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği kurallarına yer verilmiştir.

Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte yürürlükte bulunan halinde bu Kanun'da yazılı resmî daireden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu açıklanmış; ikinci fıkrasında bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmî daire sayılmayacağı ifade edilmiştir.

Kanun'un 24. maddesinin ikinci fıkrasında ise damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı Tablo'da yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği düzenlenmiştir.

Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmî daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli (I) ve (II) sayılı cetvellerde genel ve özel bütçe kapsamındaki kamu idareleri sayılmış olup uyuşmazlığa konu ihaleyi yapan BOTAŞ bu idareler içinde yer almamaktadır.

BOTAŞ 08/02/1995 tarih ve 95/6526 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kamu iktisadi teşebbüsü olarak yapılandırılmış; 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'ye tabi, özel hukuk hükümlerine göre anonim şirket statüsünde kurulmuştur. Kurumun, damga vergisi yönünden resmî daire sayılacağı ya da damga vergisinden muaf olduğu yönünde başka bir kanun ya da kanun hükmünde kararnamede herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

Bu durumda, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararlarında imzası bulunan BOTAŞ'tır. Dolayısıyla bu ihale kararı nedeniyle davacı şirketten tahsil edilen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, davacıdan yersiz olarak tahsil edilen verginin tahsil tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle iadesi gerekmektedir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve tahsil edilen verginin tahsil tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.

Davalı ile davalı yanında müdahilin istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalı ile davalı yanında müdahilin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 14/02/2023 tarih ve E:2022/3269, K:2023/199 sayılı kararı:

Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; resmî daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği kurallarına yer verilmiştir. Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte yürürlükte bulunan halinde, bu Kanun'da yazılı resmî daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu açıklanmış; ikinci fıkrasında bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmî daire sayılmayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Kanun'un 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, makbuz karşılığı ödemelerde Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.

Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrasında, 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı belirtilmiştir.

Ayrıca 04/02/2005 tarih ve 25717 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 43 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile daha önce yayımlanan 16 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde sayılan kurum ve kuruluşlar arasında yer alan anonim şirketlerin sürekli damga vergisi mükellefiyetinin devam ettiği açıklanmıştır.

Bahsedilen mevzuatın değerlendirilmesinden, 488 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen resmî daire sıfatını haiz olmayan ve damga vergisinden muaf tutulmayan makamlarca alınan ihale kararlarına ilişkin damga vergisinin mükellefinin ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan ihale makamları olduğu ancak anonim şirketler gibi sürekli damga vergisi mükelleflerinin, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasalar ve kararda imzaları bulunmasa da sürekli damga vergisi mükellefiyetleri gereği 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu anlaşılmaktadır.

Belirtilen hususlar dikkate alındığında, davacı şirketin ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasa da ihale kararının tarafı olması ve sürekli damga vergisi mükellefiyetinin bulunması nedeniyle 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu sonucuna varılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olarak, vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Damga Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasında da damga vergisinin mükellefinin, Kanun'a ek (1) sayılı Tablo'da sayılan kağıtları imza edenler olduğu hükme bağlanmıştır.

Ancak, aynı maddenin ikinci fıkrasında, resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği ve 24. maddenin ikinci fıkrasında, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı Tablo'da yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği düzenlenmek suretiyle doğrudan mükellef olmasalar da kişiler, resmî daireler ile damga vergisinden muaf tutulan kurumlarca düzenlenen kağıtlara ait damga vergisinin ödenmesinden sorumlu tutulmuşlardır.

Öte yandan, 488 sayılı Kanun'un ilk halinde damga vergisinin pul yapıştırmak, basılı damga konulmak, makbuz karşılığı ve istihkaktan kesinti yapılmak suretiyle tahsil esası benimsenmiş iken 5281 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle 01/01/2005 tarihinden itibaren pul yapıştırma suretiyle verginin ödenmesi usulü kaldırılmıştır.

Kanun'un 22. maddesinde yapılan değişiklikle de makbuz karşılığı ödeme yapacaklar bakımından sürekli damga vergisi mükelleflerini belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 43 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde, daha önce yayımlanan 16 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde ismen sayılan kurum ve kuruluşların sürekli damga vergisi mükellefiyetlerinin devam etmesi uygun görülmüştür.

Bu kurum ve kuruluşlar arasında kamu iktisadi teşebbüsleri ile anonim şirketler de yer almaktadır. Kanun'un 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde de, sürekli damga vergisi mükellefi kılınan kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilerek tahakkuk eden verginin de aynı ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödenmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Maddenin lafzından da anlaşılacağı üzere, bu sorumluluk, yalnızca, sürekli mükellefiyeti bulunan kurum ve kuruluşların imzasını taşıyan kağıtlar yanında, bu kurum ve kuruluşların taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait damga vergisini de kapsamaktadır.

488 sayılı Kanun'un “Vergi ve cezada sorumluluk” başlıklı 24. maddesine yine 5281 sayılı Kanun'la eklenen üçüncü fıkrada ise 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı hükme bağlanmıştır.

Söz konusu yasal düzenlemeye ilişkin gerekçede, “Bu maddeye eklenen fıkra ile, Damga Vergisi Kanununun 22/a maddesi uyarınca sürekli mükellefiyet kapsamında olanlarca, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtların damga vergisinin beyanı, ödenmesi ve uygulanacak ceza bakımından sorumluluk getirilerek, vergi güvenliğinin güçlendirilmesi amaçlanmış; beyan ve ödeme hususundaki sorumluluğa açıklık getirilmiştir.” denilmiştir.

Damga vergisi uygulamasında, birden fazla tarafın imzasını içeren hukuki işlemlere ait kağıtlar bakımından tüm taraflar damga vergisi mükellefi kılındığından, kanun koyucunun 24. maddenin üçüncü fıkrası ile vergi güvenliğini gerekçe göstererek taraflardan sürekli mükellefiyeti bulunanları, birlikte imzalanan kağıtlara ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinden sorumlu tuttuğu sonucuna varılmaktadır. Fıkrada geçen, “işlemin diğer taraflarına” ibaresi de varılan bu sonucu doğrulamaktadır. Dolayısıyla bu madde hükmü, sürekli mükellefiyeti bulunanların, aynı zamanda mükellefi oldukları hukuki işlemlere ait damga vergisi bakımından uygulama olanağına sahiptir.

Olayda, davacı şirket anonim şirket statüsünde olduğundan, sürekli damga vergisi mükellefi ise de ortada davacının imzasının, buna bağlı olarak da mükellefi olmadığı hukuki bir işlemin (ihale kararı) bulunduğu açıktır. Ayrıca anılan Kurumun, mükellefi olduğu işleme ait damga vergisini davacıdan tahsil edip bağlı olduğu vergi dairesine beyan ederek ödediği de tartışmasızdır.

Bu durumda, uyuşmazlık konusu hizmet alımı işi bakımından resmî daire sıfatı ya da muafiyeti bulunmayan ve yukarıda anılan düzenlemeler uyarınca sürekli damga vergisi mükellefi kabul edilen BOTAŞ'ın imzasını taşıyan ihale kararına ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinde sorumluluğu bulunmayan davacıdan damga vergisi tahsil edilmesinde kanuna uygunluk görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

Davalı ile davalı yanında müdahilin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/10/2024 tarih ve E:2023/1204, K:2024/868 sayılı kararı:

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

Kurul, bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur.

Bozma kararı üzerine verilen ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Olayda, davacı şirket anonim şirket statüsünde olduğundan, sürekli damga vergisi mükellefi ise de ortada davacının imzasının, buna bağlı olarak da mükellefi olmadığı hukuki bir işlemin (ihale kararı) bulunduğu açıktır. Ayrıca anılan Kurumun, mükellefi olduğu işleme ait damga vergisini davacıdan tahsil edip bağlı olduğu vergi dairesine beyan ederek ödediği de tartışmasızdır.

Bu durumda, uyuşmazlık konusu hizmet alımı işi bakımından resmî daire sıfatı ya da muafiyeti bulunmayan ve sürekli damga vergisi mükellefi kabul edilen BOTAŞ'ın imzasını taşıyan ihale kararına ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinde sorumluluğu bulunmayan davacıdan damga vergisi tahsil edilmesinde kanuna uygunluk görülmemiştir.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf isteminin kabulüne, davanın kabulü yolundaki mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra davanın reddine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu, Damga Vergisi Kanunu'nun 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları ancak olayda taraf olunan bir işlem bulunmadığı, iadesi istenen damga vergisini doğuran ihale kararında sadece BOTAŞ'ı temsilen imza bulunduğundan söz konusu verginin ödenmesinden BOTAŞ'ın sorumlu olduğu belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca Kurulun bozma kararına uymak zorunda olan Vergi Dava Dairesinin bozulan ısrar kararında yer verilen gerekçe ile yukarıda değinilen hükme ulaşması mümkün olmadığından kararın bozma kararındaki esaslara ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 24. maddesine uygun olmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Kararda bulunacak hususlar" başlığını taşıyan 24. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün kararlarda belirtilmesinin gerektiği kurala bağlanmıştır.

2577 sayılı Kanun'un "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendinde, temyiz incelemesi sonunda Danıştayın, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararı bozacağı düzenlenmiştir.

Aynı Kanun'un "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 6545 sayılı Kanun ile değişik 50. maddesinin (3), (4) ve (5) numaralı fıkralarında şu kurallara yer verilmiştir:

"3. Bölge idare mahkemesi, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebilir.

4. Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır.

5. Bölge idare mahkemesi, bozmaya uymayarak kararında ısrar ederse, ısrar kararının temyizi hâlinde, talep, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca incelenir ve karara bağlanır. Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulması zorunludur."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı davanın kabulü yolundaki mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/10/2024 tarih ve E:2023/1204, K:2024/868 sayılı bozma kararı ile davacı şirketin ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasa da ihale kararının tarafı olması ve sürekli damga vergisi mükellefiyetinin bulunması nedeniyle 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu gerekçesiyle bozulmuştur.

Bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın giriş kısmında ve görüşme tutanağında bozma kararına uyulduğu belirtilmesine rağmen kararda, uyuşmazlık konusu hizmet alımı işi bakımından resmî daire sıfatı ya da muafiyeti bulunmayan ve sürekli damga vergisi mükellefi kabul edilen BOTAŞ'ın imzasını taşıyan ihale kararına ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinde sorumluluğu bulunmayan davacıdan damga vergisi tahsil edilmesinde kanuna uygunluk görülmediği gerekçesine yer verildikten sonra davalının istinaf isteminin kabulüne, davanın kabulü yolundaki mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra davanın reddine karar verildiği görülmektedir.

2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca Kurulun bozma kararına uymak zorunda olan Vergi Dava Dairesinin bozulan ısrar kararında yer verilen gerekçe ile yukarıda değinilen hükme ulaşması mümkün olmadığından kararın bozma kararındaki esaslara ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 24. maddesine uygun olmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.