Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2025/425 K.2025/740

Pazarlama Sanayi Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/11/2024 tarih ve E:2023/1130, K:2024/6091 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı tarafından, vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne yapılan başvurunun reddine ilişkin 24/06/2019 tarihli işlem ile bu işlemin dayanağı 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendinin (i) alt bendinde yer alan "4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 21'inci maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilenlerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi" ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/02/2021 tarih ve E:2019/4720, K:2021/873 sayılı kararı:

Daire, düzenleyici işlem yönünden, Tebliğ'de yer verilen açıklamalar ve getirilen düzenlemeler Kanun'a aykırı, onu daraltan veya aşar mahiyette olmadığı gibi döviz kazandırıcı faaliyetlerde vergi, resim ve harç istisnasını getiren yasal düzenlemelerin amacına ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle; uygulama işlemi yönünden ise, uyuşmazlık konusu ihaleye davet edilen firmaların tamamının yerli firma olduğu ve ihale dokümanının sadece bu firmalar tarafından satın alındığı,

pazarlık usulüne göre yapılan ihalelerde davetli listesi ile davet edilen istekliler dışında başka firmaların teklif verebilmelerinin hukuken mümkün olmadığı ve aksi yöndeki fiili uygulamaların da bu kuralı değiştirmeyeceği dikkate alındığında, sadece yerli istekliler davet edilerek Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre pazarlık usulü ile ihalesi yapılan, yabancı isteklilerin katılımına açık olmayan işe ilişkin vergi, resim ve harç istisna belgesi düzenlenmesi isteminin reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/971, K:2022/1649 sayılı kararı:

i. Maddi olay:

Ulaştırma ve Alt Yapı Bakanlığı Karayolları Genel Müdürlüğü 3. Bölge Müdürlüğü tarafından, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan, "(Konya-Karaman) Ayrımı-Belören Hadim Devlet Yolu Km:59+800-60+959 Arası Heyelan Islahı ve (Konya-Karaman) Ayrımı-Çumra Bağlantı Yolunun Yapımı İşi" Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca pazarlık usulüne göre 11/06/2019 tarihinde ihaleye çıkarılmıştır. İhale ilan edilmemiş ve ihaleye sadece yerli firmalar davet edilmiştir.

İhale komisyonu karar tutanağına göre, ihaleye davet edilen ... İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ... Limited Company ile birlikte ortak girişim olarak verdiği teklif, yabancı ortağa ait imza sirkülerinin teklif dosyasında bulunmaması nedeniyle değerlendirme dışı bırakılmıştır. Anılan tutanakta işin yaklaşık maliyetinin 72.945.474,77 TL olduğu belirtilmiştir.

İhale makamınca düzenlenen Ek-4 formunda, "ihalenin yerli ve yabancı istekliye açıklığı" "evet" olarak, "4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesine istinaden gerçekleştirilen pazarlık usulü ihalede, ihaleye yabancı firma davet edildi mi" sorusunun cevabı "hayır" olarak işaretlenmiştir.

Davacı tarafından uhdesinde kalan işe ilişkin olarak vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne başvuru yapılmıştır. Bu başvuru 24/06/2019 tarihli işlem ile dava konusu düzenleyici işleme dayanılmak suretiyle ihale makamınca düzenlenen Ek-4 formundan ihaleye teklif veren ortak girişimin ihaleye davet edilmediğinin anlaşıldığı, bunun yanı sıra ihale komisyonu kararında ortak girişimin teklifinin değerlendirme dışı bırakıldığının belirtildiği, dolayısıyla ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığından bahisle reddedilmiştir.

ii. Hukuki değerlendirme:

Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibareleri, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla, kurallarda bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği, bu nedenle kuralların Anayasa'nın 13, 48 ve 73. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle iptal edilmiş olup anılan karar 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.

Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı ile Anayasa'ya aykırı oldukları için iptal edilen kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerine göre kazanılmış olan hakların korunması amaçlanmıştır. Ancak bu durum, Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesinin iptal kararının derdest davalarda dikkate alınması gerekir. Aksi hâl hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz.

Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralının, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir.

Anayasa Mahkemesi anılan kararda, ihale şartnamesinde belirtilen yeterlik şartlarını taşıyan ve ihaleye teklif veren isteklilerin, idareye tekliflerini sunma aşamasında ihaleye teklif sunan diğer katılımcıların kimler olduğunu ve yabancı firmalarca teklif verilip verilmediğini, dolayısıyla ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilmemekte oldukları, bu durumda ihale uhdesinde kalan katılımcının, ihale süreci tamamlanana kadar ihaleden kaynaklanan damga vergisi ve harç istisnasından yararlanıp yararlanamayacağını öngöremeyeceğinin açık olduğu tespitini yapmıştır.

Kararda, vergilemede belirlilik ilkesi gereğince vergi muafiyeti ve istisnasına ilişkin düzenlemelerin makul bir düzeyde belirli ve öngörülebilir olması gerektiğine, bu bağlamda, ihaleye katılacak isteklilerin, ihale sürecine ilişkin olarak damga vergisi ve harç ödemelerine ilişkin mali bir yükümlülük ile karşılaşıp karşılaşmayacaklarını öngörebilmeleri ve bunu bilerek hareket etme imkânına sahip olmaları gerektiğine dikkat çekilmiştir.

İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) dava konusu edilen hükmüne göre, pazarlık usulü ile gerçekleştirilen bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, anılan Tebliğ'e göre idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmiş olması ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yeterli değildir.

Bu noktada, uyuşmazlık hakkında karar verilebilmesi için, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki uluslararası ihale tanımında yer alan "yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan" ibaresinin pazarlık usulü ile yapılan ihaleler yönünden yorumlanması gerekmektedir. Bu bağlamda, pazarlık usulü ile yapılan bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için, idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmiş olmasının yeterli olup olmadığı, ayrıca yabancı firmanın ihaleye davet edilmesinin gerekip gerekmediği netleştirilmelidir.

Mahkemelerin hukuk kurallarını yorumlama yetkisi, bunların Anayasa hükümleri ışığında yorumlanması yükümlülüğünü de beraberinde getirmektedir. Buna göre mahkemeler, önlerindeki uyuşmazlığa uygulayacakları mevzuat hükümlerini anayasal ilke ve güvenceleri gözeterek yorumlama mecburiyeti altındadır.

Bir mevzuat hükmünün birden farklı biçimde yorumlanmasının mümkün olduğu hallerde Anayasa'ya aykırı olan yorumun benimsenmesinden kaçınılması Anayasa'nın üstünlüğü ilkesinin bir gereğidir. Diğer bir ifadeyle Anayasa'ya uygun yorum ilkesi hâkimin hukuk kurallarını yorumlama serbestisinin sınırını oluşturmaktadır.

Dolayısıyla hâkimin bir hukuk kuralının anlam ve kapsamını tespit ederken Anayasa'yı ve anayasal ilkeleri hesaba katmaması Anayasa'nın normlar hiyerarşisinin tepesinde yer almasını anlamsız hâle getirir. Bu bağlamda Anayasa kağıt üzerinde kalan bir metin değil yaşayan, hukuk sistemini yönlendiren, her türlü kamusal tasarrufta gözetilmesi gereken hukuki bir belgedir (AYM, B. No:2019/26274, 27/10/2022, § 76).

Kamu İhale Kanunu'nda yaklaşık maliyeti eşik değerin altında kalan ihalelerde sadece yerli isteklilerin katılabileceğine ilişkin düzenleme yapma konusunda idareye takdir yetkisi tanınmıştır. Bunun yanı sıra anılan Kanun ile ihaleye ilişkin idari şartnamede ihalenin sadece yerli isteklilere açık olup olmadığının belirtilmesi zorunluluğu getirilmiştir.

Buna göre ihale makamının yaklaşık maliyeti eşik değerin altında kalan ihaleye sadece yerli isteklilerin katılabilmesini öngörmesi durumunda idari şartnamede ihaleye sadece yerli isteklilerin katılabileceği belirtilmelidir.

Yaklaşık maliyeti eşik değerin altında kalmakla birlikte yerli ve yabancı tüm isteklilerin ihaleye katılmalarının öngörüldüğü ihaleler ile yaklaşık maliyeti eşik değere eşit veya eşik değerin üzerindeki ihalelerde ise, idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmelidir.

Pazarlık usulüyle yapılan ihalelerde idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiş olmasına rağmen ihaleye yabancı isteklinin davet edilmemesi nedeniyle ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmemesi, isteklilerin idareye tekliflerini sunma aşamasında ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilme imkânlarının bulunmaması sonucunu doğurmaktadır. Bu durum ise isteklilerin ileride karşılaşabilecekleri vergi yükünü öngörememesine neden olacaktır.

İstekliler açısından oluşan bu belirsizlik dikkate alınarak Anayasa'ya uygun yorum ilkesi ve Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararında belirtilen hususlar doğrultusunda yapılan değerlendirmede, pazarlık usulüyle yapılan ihaleler yönünden, idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmesinin ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmesi için yeterli olduğu, ayrıca yabancı firmanın ihaleye davet edilmesinin gerekmediği sonucuna varılmıştır. İdari şartnamede ihaleye sadece yerli isteklilerin katılabileceğinin belirtilmesi hâlinde ise ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilemeyeceği açıktır.

Bütün bu hususlar göz önüne alındığında İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) dava konusu edilen hükmünde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Somut olayda, davacının uhdesinde kalan ihalenin uluslararası ihale olup olmadığının tespit edilebilmesi için gerekli olan idari şartname dosyada mevcut olmamakla birlikte ihale komisyonu karar tutanağında işin yaklaşık maliyetinin 72.945.474,77 TL olduğu belirtilmiş, ihale makamınca düzenlenen Ek-4 formunda "ihalenin yerli ve yabancı istekliye açıklığı" "evet" olarak işaretlenmiştir. Davacının uhdesinde kalan işin yaklaşık maliyetinin Kamu İhale Tebliği (2019/1) ile güncellenen eşik değerin üzerinde olması karşısında idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmesi zorunludur. Bu göre, davacının uhdesinde kalan ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Bu durumda, davacı tarafından üstlenilen işin, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve ihalenin uluslararası ihale olması nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilmesi gerektiğinden davacı tarafından vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne yapılan başvurunun reddine ilişkin 24/06/2019 tarihli işlemde hukuki isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, davanın reddi yolunda verilen Daire kararının bozulması gerekmektedir.

iii. Karar sonucu:

Kurul bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/11/2024 tarih ve E:2023/1130, K:2024/6091 sayılı kararı:

i. Düzenleyici işlem yönünden:

Daire, İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendinin (i) alt bendinin, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2020/3222, K:2023/836 sayılı kararıyla iptaline karar verildiğinden ve anılan karar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/04/2024 tarih ve E:2023/975, K:2024/424 sayılı kararıyla onanarak kesinleştiğinden, dava konusu düzenleyici işlem yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle dava konusu düzenleyici işlem yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.

ii. Uygulama işlemi yönünden :

Daire, Kurul kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle dava konusu uygulama işlemini iptal etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Yalnızca yerli firmaların rekabet ettiği ihaleye vergi istisnası uygulanmasının ilgili kanunlara ve kanunların amacına aykırı olduğu, ihalenin uluslararası ihale olup olmadığına ilişkin değerlendirmenin ihale makamınca düzenlenen Ek-4 formu esas alınarak yapıldığı,

Ekonomi Bakanlığı 2015 yılı Sayıştay Denetim Raporu'nda 4734 sayılı Kanun'un 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) işaretli bendi uyarınca pazarlık usulü ile yapılan ihaleye ilişkin idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmesinin ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yeterli olmadığı ve ihaleye sadece yerli firmaların davet edilmesi halinde vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlenmemesi gerektiğinin belirtildiği,

Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürümeyeceği yönündeki kural uyarınca, Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geçmişe etkili olmadığı, geleceğe yönelik etkiye sahip olduğu, bu yönde verilmiş pek çok yargı kararı bulunduğu, Anayasa hükümlerine aykırı şekilde Anayasa'ya uygun yorum yapılmasının mümkün olmadığı,

davacının vergi, resim ve harç istisnası belgesinin damga vergisine ilişkin ödemenin yapıldığı tarih olan 25/06/2019 tarihini kapsayacak şekilde düzenlenmesi talebinin yerindelik denetimi yasağı karşısında hukuken kabul edilebilir olmadığı belirtilerek Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozma kararı uyarınca verilen kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyularak verilen kararlara ilişkin temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılması gerekmektedir. Temyize konu karar Kurulun bozma kararındaki esaslara uygun olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.