AYM Bireysel Başvuru B. No: 2016/3675

I. BAŞVURUNUN

KONUSU

1. Başvuru, vergi kanunları ile belirlenen istisna

miktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması

nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU

SÜRECİ

2. Başvuru 18/2/2016 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden

yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik

incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul

edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet

Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE

OLGULAR

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle

olaylar özetle şöyledir:

A. Uyuşmazlığın

Arka Planı

8. Başvurucu Şirket, İpsala ve Kapıkule gümrük

kapılarında akaryakıt istasyonu işletmektedir.

9. Başvurucu Şirket, vergiden istisna olan teslimleri

nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergilerinin

(KDV) iadesi talebinde bulunmuştur. Bu talep üzerine İstanbul Büyük Mükellefler

Vergi Dairesi Başkanlığı (Vergi İdaresi) tarafından başvurucu Şirketin

hesapları incelenmiş ve 2/3/2009 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.

10. Bu raporda özetle;

i. 4/11/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun

167. maddesi ve bu madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından yapılan

düzenlemelere göre gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt

miktarının tır çekicilerinde 550 litreyi, istiap haddi 15 tona kadar olan

kamyon ve tankerlerde 300 litreyi, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon

ve tankerlerde ise 400 litreyi aşmayacağının öngörüldüğü vurgulanmıştır.

ii. 2/11/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi

Kanunu'nun 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında istisna hükmünün

düzenlendiği, Özel Tüketim Vergisi Tebliği'nde de benzer düzenlemenin yer

aldığı, 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ne göre 3065 sayılı

Kanun’un 14. maddesinin üçüncü bendi kapsamındaki vergilerin nakten veya

mahsuben iade edilebileceği, bu istisna ile ilgili olarak 2000/53 sayılı

Bakanlar Kurulu kararının 103. maddesinde belirtilen yakıt miktarlarıyla

sınırlı olarak istisna hükmünün uygulanması gerektiği ifade edilmiştir.

iii. Buna göre başvurucunun istisna kapsamındaki motorin

teslimlerinin tır çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan

kamyon ve tankerlerde 300 litre, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve

tankerlerde 400 litre ile sınırlı olduğu, bu miktarı aşan kısmın istisna

kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.

iv. Rapora göre bu miktarları aşan teslim miktarının

hesaplanması yoluna gidilip buna isabet eden KDV'nin iade konusu yapılamayacağı

ve yapılan iadelerin geri alınması gerektiği belirtilmiştir. Raporda ayrıca

başvurucunun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan

araçlar dışındaki araçlara yaptığı teslimlerin istisna kapsamında olmadığı, bu

teslimlere isabet eden ve iadesi istenen tutarların iadesinin mümkün

bulunmadığı, yapılan iadelerin geri alınması gerektiği hususlarına da yer

verilmiştir.

v. Sonuç olarak başvurucunun istisna kapsamındaki motorin

teslimlerinin 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının 103. maddesinde

belirtilen yakıt miktarlarıyla sınırlı olduğu kanaatine varılmıştır.

11. Vergi İdaresince vergi inceleme raporu doğrultusunda

başvurucu adına 2006 ile 2008 dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı

katma değer vergisi tarh edilmiştir. Vergi İdaresi bu işlem neticesinde on yedi

vergi/ceza ihbarnamesini başvurucuya tebliğ etmiştir.

B. Genel

Tebliğin ve 2008/Nisan Dönemine Ait Vergilendirmenin İptali İstemiyle Açılan

Dava

12. Başvurucu 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmî

Gazete'de yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A

Bölümü'nün (5) numaralı fıkrasında yer alan ''....11 Seri No.lu Özel Tüketim

Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ

kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.'' cümlesinin iptali

ile bu düzenleme uyarınca 2006/Aralık ila 2008/Eylül döneminde vergiden

müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi

inceleme raporuna dayanılarak 2008/Nisan dönemi için resen salınan KDV ile

kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açmıştır.

13. Danıştay Dördüncü Dairesi (Daire) 30/1/2014 tarihinde

davanın reddine karar vermiştir. Kararın gerekçesinde 3065 sayılı Kanun'da yer

alan istisna hükmünün uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme

konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği, Maliye Bakanlığınca da yurt

dışına çıkarılacak eşyaların taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt

deposu tanımını içeren 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel tebliğine

atıfta bulunulmasının 3065 sayılı Kanun'a aykırı olmadığı, bu tebliğde Kanun

hükmü uyarınca çıkarılan Bakanlar Kurulu kararında yapılmış olan tanımın esas

alındığı ifade edilmiştir. Daire, tebliğin dava konusu kısmının dayanağı olan

Kanun'da yer alan hükümlere ve düzenlemeyle elde edilmek istenen amaca uygun

olduğunu belirterek düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığını vurgulamıştır.

Daire, davanın 2008/Nisan dönemi için resen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı

cezası kaldırılması istemiyle ilgili kısmı için ise motorin teslimlerinin

istisna kapsamı dışında olduğunu belirterek anılan vergi ve cezada hukuka

aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.

14. Taraflarca temyiz edilen karar, Danıştay Vergi Dava

Daireleri Kurulunun (Kurul) 26/11/2014 tarihli ilamıyla onanmıştır. Tarafların

karar düzeltme talepleri de Kurulca 25/11/2015 tarihinde reddedilmiştir.

15. Nihai karar, başvurucu vekiline 19/1/2016 tarihinde

tebliğ edilmiştir.

16. Başvurucu 18/2/2016 tarihinde bireysel başvuruda

bulunmuştur.

C. Diğer

Dönemlere Ait Vergilendirmelerin İptali İstemiyle Açılan Davalar

17. Başvurucu, 2006/Aralık ile 2008/Eylül döneminde

vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak

düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak muhtelif dönemler için resen

salınan katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının terkini

istemiyle İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde on altı dava açmıştır.

18. Mahkeme 31/12/2009 tarihinde davanın kısmen kabulüne

ve reddine karar vermiştir. Bu kararın gerekçesinde özetle şu hususlara yer

verilmiştir:

i. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı

fıkrasında istisna miktarının kanun koyucu tarafından standart yakıt deposu

miktarı olarak belirtildiği, verginin kanuniliği ilkesi uyarınca istisna ve

muafiyetlerin ancak kanun ile düzenlenebileceğinin açık olduğu, kanun koyucu

tarafından Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye

ilişkin olmayıp uygulamaya dönük konuları belirlemeye yönelik olduğu

hususlarına dikkat çekilmiştir.

ii. Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için maddede öngörülen

standart yakıt deposunun ne olduğunun açıklığa kavuşturulması gerektiğini ifade

eden Mahkeme, maddede standart yakıt deposunun tanımının yapılmadığını belirtmiştir.

Mahkeme 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının eki

kararın Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve

Madeni Yağlar başlıklı Üçüncü Bölümü'nde yer alan 102. maddesinde standart

yakıt deposunun tanımına yer verildiği hususuna değinmiştir. Anılan maddeye

göre standart depo, araçların üretici tarafından aynı türde olan bütün araçlara

kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk hem de

nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin

işletilmesine imkân sağlayan depo şeklinde tanımlanmıştır.

iii. Mahkeme, bahsi geçen Bakanlar Kurulu kararında yer

verilen ve tır çekicileri için 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan

kamyon ve tankerler için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve

tankerler için 400 litre olarak belirlenen miktarların standart yakıt deposu

miktarı olmadığını belirttikten sonra Bakanlar Kurulunca getirilen kısıtlamanın

yurda giren araçların standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık

kısmının istisna edileceğine ilişkin olduğuna vurgu yapmıştır.

iv. Mahkeme; başvurucunun yaptığı motorin tesliminin

Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında ve 4458 sayılı Kanun

uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yapılması üzerinde durmuştur. Mahkemeye

göre teslim tutarı standart yakıt deposu miktarı kadardır ve standart yakıt

deposunun üzerinde veya değişik şekillerde fazladan teslim yapıldığı yolunda

bir iddia ve tespit de bulunmamaktadır. Diğer taraftan Mahkeme, istisna miktarının

anılan Kanun'da açıkça standart yakıt deposu miktarı olarak belirtildiğine ve

Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye ilişkin

bulunmadığına dikkat çekerek, Kanun ile belirlenen istisna miktarının tebliğ

ile Kanun aleyhine olarak aşağı çekilmesinin mümkün olmadığını belirtmiştir.

Mahkeme ayrıca idarenin standart yakıt deposu miktarı olarak ele aldığı 550,

300 ve 400 litrelik tutarların söz konusu araçların standart yakıt deposu

miktarı olmayıp 4458 sayılı Kanun uyarınca ve Kanun tarafından Bakanlar

Kuruluna tanınan yetkiye dayalı olarak Bakanlar Kurulu gümrük vergisi ile özel

tüketim vergisi için ve yurda giriş yapan araçlar yönünden belirlenen istisna

miktarı olduğu hususlarını gözönünde bulundurarak hüküm tesis etmiştir. Buna

göre Mahkeme davanın bu kısmının kabulüne karar vermiştir.

v. Davanın dava konusu dönemde başvurucunun hiç istisna

kapsamına girmediği belirtilen teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah

farkına ilişkin kısmında ise Mahkeme istisnanın sadece 4458 sayılı Kanun

uyarınca ihracat malı taşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlı bulunduğunu,

dolayısıyla transit eşya veya zati eşya taşıyan ya da diğer araçlara yapılan

motorin teslimlerinin KDV'den istisna olmadığını, dosyadaki belgelerden de dava

konusu dönemde haksız iade alındığını tespit etmiştir. Mahkeme bu tespitlerden

yola çıkarak davanın bu kısmının reddine karar vermiştir.

19. Başvurucu Şirket ve Vergi İdaresi hükmü temyiz

etmiştir. Danıştay Dokuzuncu Dairesi 9/3/2011 tarihinde Vergi İdaresinin temyiz

isteminin reddine, başvurucu Şirketin temyiz isteminin kabulüne, İstanbul 5.

Vergi Mahkemesinin 31/12/2009 tarihli kararının kısmen kabule ilişkin kısmının

onanmasına, davanın kısmen redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına karar

vermiştir. Daire, bozma gerekçesinde Mahkemece KDV'siz olarak motorin teslim

edilen araçların nasıl tespit edildiği, bu araçlara verilen motorin miktarı ve

tutarının nasıl hesaplandığı hususlarının araştırılarak varılacak sonuçların

somut bir şekilde ortaya konulması gerektiğine vurgu yapmıştır. Vergi İdaresi

karar düzeltme talebinde bulunmuş, bu talep Danıştay Dokuzuncu Dairesinin

12/4/2012 tarihli ilamıyla reddedilmiştir.

20. Bozmaya ilişkin kısımla ilgili olarak İstanbul 5.

Vergi Mahkemesinde bozma kararına uyularak yapılan yargılamada anılan ara karar

doğrultusunda bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiştir. Mahkeme,

başvurucu adına yapılan tarhiyat ve aynı tutarlı vergi ziyaı cezası ile

bilirkişi incelemesi sonucu tespit edilen istisna dışı teslimlere isabet eden

KDV tutarını karşılaştırarak davanın reddine karar vermiş; hüküm Dairenin

27/9/2018 tarihli kararıyla onanarak kesinleşmiştir.

21. Başvurucu Şirket tarafından açılan diğer davaların

bir kısmında yukarıda anlatılan süreç, gerekçeler ve karar tarihleri de aynı

olmak üzere bire bir gerçekleşmiştir. Başvurucu Şirket tarafından açılan bir

kısım davada ise İstanbul 5. Vergi Mahkemesi kısmen kabul kararında yer vermiş

olduğu gerekçelerle anılan davaların tümünün kabulüne karar vermiş, verilen

hükümler kanun yolu incelemesinden geçerek bu şekilde kesinleşmiştir.

D. Başvurucunun

Emsal Olarak Bildirdiği Dava Dosyaları

22. İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 31/12/2009 tarihli ve

E.2009/700, K.2009/3769 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"...3065 sayılı Katma Değer Vergisi

Kanunu’nun 14/3.maddesinde istisna miktarı yasa koyucu tarafından standart

yakıt deposu miktarı olarak belirtilmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi uyarınca

istisna ve muafiyetlerin ancak yasa ile düzenlenebileceği açıktır. Yasa koyucu

tarafından Maliye Bakanlığı’na tanınan yetki istisna sınırını belirlemeye

ilişkin olmayıp uygulamaya dönük hususları belirlemeye yöneliktir. Standart

yakıt deposu maddede tanımlanmamış ise de sözü edilen 13.1.2000 tarih ve

2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Eki Kararın 102. maddesinde, standart deponun,

araçların üretici tarafından aynı türde olan bütün araçlara kalıcı olarak

yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk ve hemde nakliye

sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine

imkan sağlayan depo olduğu belirtilmiştir. Aynı kararda yer verilen ve tır

çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerler

için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için 400 litre

olarak belirlenen miktarlar ise standart yakıt deposu miktarı olmayıp, Gümrük

Kanunu’nun 167. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu’na tanınan yetki uyarınca

Bakanlar Kurulu tarafından ihracata ilişkin değil yurda giren araçların

standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının istisna

edileceğine ilişkindir. Dolayısıyla söz konusu miktarların standart yakıt

depolarının miktarları olmayıp, standart yakıt deposu miktarının ne kadarlık

kısmının istisna edileceğine ilişkin olması, istisnanın da katma değer vergisi

yönünden ihracat istisnasına ilişkin değil yurda giren araçlara ilişkin ve

gümrük vergisi ve özel tüketim vergisine ilişkin bulunması karşısında yerinde

görülmemiştir.

Bu itibarla; davacının yaptığı motorin

tesliminin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında yapılması,

4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yapılması,

teslim tutarının standart yakıt deposu miktarı kadar olup standart yakıt

deposunun üzerinde veya değişik şekillerde fazladan teslim yapıldığı yolunda

bir iddia ve tespit bulunmaması, istisna miktarının da yasada açıkça standart

yakıt deposu miktarı olarak belirtilmesi, Maliye Bakanlığı’na tanınan yetkinin

istisna sınırını belirlemeye ilişkin bulunmaması, Yasa ile belirlenen istisna

miktarının Tebliğ ile yasa aleyhine olarak aşağı çekilmesinin mümkün olmaması,

davalı idarenin standart yakıt deposu miktarı olarak ele aldığı 550, 300 ve 400

litrelik tutarların söz konusu araçların standart yakıt deposu miktarı olmayıp

Gümrük Kanunu uyarınca ve Yasa tarafından Bakanlar Kurulu’na tanınan yetkiye

dayalı olarak Bakanlar Kurulu tarafından gümrük vergisi ve özel tüketim vergisi

için ve o da yurda giriş yapan araçlar yönünden belirlenen istisna miktarı

olması karşısında yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.

Tarhiyatın dayanağı raporda dava konusu

dönemde davacının ayrıca hiç istisna kapsamına girmediği belirtilen

teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah farkına gelince; dosyadan davacı

Şirketin aynı dönemde ihraç malı taşımayan transit eşya veya zati eşya taşıyan

vb. araçlara yaptığı ve 3065 sayılı Yasa’nın 14/3.maddesi kapsamında ihracat

istisnası olarak değerlendirip indirim yoluyla gideremeyip iade konusu yaptığı

katma değer vergisi bulunduğu görülmekte olup istisnanın sadece 4458 sayılı

Yasa uyarınca ihracat malı taşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlı

bulunması, dolayısıyla transit eşya veya zati eşya taşıyan veya diğer araçlara

yapılan motorin teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olmaması,

dosyadaki belgelerden de dava konusu dönemde 3.450,94 TL bu nedenle haksız iade

alınması karşısında tarhiyatın bu kısmının reddi gerektiği sonucuna

varılmıştır.

Açıklanan nedenlerle DAVANIN KISMEN

KABULÜNE, KISMEN REDDİNE, dava konusu cezalı tarhiylatın 3.450,94 TL’lik

kısmının ve bu nedenle kesilen 3.450,94 TL vergi ziyaı cezasının TASDİKİNE,

fazlaya ilişkin vergi ve cezanın TERKİNİNE [karar verildi.] "

23. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 9/3/2011 tarihli ve

E.2010/5971, K.2011/489 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"... Davalı idare temyiz dilekçesinde,

vergi mahkemesi kararının, davacı Şirket adına taşımacılık istisnası kapsamında

araçların standart yakıt depolarına ilişkin olarak belirlenen sınırı aşan

miktarda motorin teslimleri nedeniyle yapılan tarhiyat bölümüne ilişkin hüküm

fıkrasına yönelik olarak ileri sürülen iddialar, vergi mahkemesi kararının sözü

edilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

...

Açıklanan nedenlerle davalı idare temyiz

isteminin reddine, davacı Şirket temyiz isteminin kabulüne, istanbul 5. Vergi

Mahkemesinin 31.12.2009 tarih ve E:2009/700, K:2009/3769 sayılı kararının

kısmen kabule ilişkin kısmının onanmasına, davanın kısmen redde ilişkin hüküm

fıkrasının bozulmasına 9.3.2011 tarihinde oybirliği ile karar verildi. "

IV. İLGİLİ

HUKUK

A. Ulusal Hukuk

1. Mevzuat

Hükümleri

24. 3065 sayılı Kanun'un "Transit

taşımacılık" kenar başlıklı 14. maddesinin (3) numaralı fıkrası

şöyledir:

"3. (Ek: 27/4/2006-5493/2 md.) 4054

sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu

hükümleri çerçevesinde, Cumhurbaşkanınca belirlenen sınır kapılarında 4458

sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak

eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların

depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını

aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi

vergiden istisnadır.

Maliye Bakanlığı, bu istisna

uygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir."

25. 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmî Gazete'de

yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A Bölümü'nün

(5) numaralı fıkrası şöyledir:

"İstisna kapsamına, yurt dışına

çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı

römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu

miktarlarını aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel

Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında

yapılacak motorin teslimleri girmektedir."

26. 7/9/2006 tarihli ve 26282 sayılı Resmî Gazete'de

yayımlanan 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin "Tanımlar"

kenar başlıklı kısmı şöyledir:

"Standart Yakıt Deposu: 4458 sayılı

Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü

kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade

eder."

27. 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin

"Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya" kenar başlıklı 9. maddesinin

(c) bendi şöyledir:

"Madde 167 – Aşağıda sayılan

hallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftır:

...

9. Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya;

...

c) Ulaşım araçları ile özel

konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağları,

..."

28. 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin son fıkrası

şöyledir:

"(Değişik ikinci fıkra:

18/6/2009-5911/37 md.) Birinci fıkranın (3) ila (12) numaralı bentlerinde yer

alan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins, nevi ve

miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sıfıra

kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve istisnayı

farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyette

bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek üzere

ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarife

uygulamaya Bakanlar Kurulu yetkilidir."

29. 5/2/2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmî Gazete’de

yayımlanan 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararı eki

kararın "Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan

Akaryakıt ve Madeni Yağlar" başlıklı Üçüncü Bölümü'nde yer alan 102.

maddesi şöyledir:

"Madde 102- 1) a) Türkiye Gümrük

Bölgesine giren özel ve ticari ulaşım araçları, motosikletler ve özel konteynerler

ile içindeki standart depolarda mevcut bulunan yakıtlar,

b) Özel motorlu araç ve motosikletlerde

kullanılmak üzere tasarlanmış ve anılan araçlarda portatif depolarla taşınan

araç başına 10 litreyi geçmeyen yakıtlar,

Gümrük vergilerinden muaftır.

2) 1 inci fıkrada bahsi geçen

a) Özel konteyner deyimi, özel olarak

imal edilmiş soğutma oksijenleme, ısı yalıtım ve diğer sistemlerle donatılmış

konteyner,

b) Standart depo deyimi,

i- Özel ve ticari ulaşım araçlarında,

üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak

yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem de

nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin

işletilmesine imkan sağlayan depo,

ii- Özel konteynerlerde, üretici tarafından

konteyner ile aynı türde olan bütün konteynerlere kalıcı olarak yerleştirilen

ve kalıcı düzeni, nakliye sırasında doğrudan soğutma ve özel konteynerlerde

bulunan diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo anlamına gelir.

Akaryakıtın doğrudan yakıt olarak

kullanımı için tasarlanmış ve ulaşım araçlarına yerleştirilmiş akaryakıt

depoları ve ulaşım araçlarında bulunabilecek, diğer sistemlere yerleştirilmiş

depolar da standart depo olarak kabul edilir. "

30. 21/6/2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmî Gazete’de

yayımlanan 17/5/2006 tarihli ve 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu kararının eki

olan Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında

Karar'ın 1. maddesi şöyledir:

"Madde 1- 13/1/2000 tarihli ve

2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve

İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 103 üncü maddesi aşağıdaki şekilde

değiştirilmiştir.

"Gümrük vergilerinden muaf olarak

ithal edilecek yakıt

MADDE 103 - (1) Motorlu ticari araçların

ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük

vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı;

a) TIR çekicilerinde 550 litreyi.

b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15

ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi,

c) İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan

kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, aşamaz.

(2) Frigofirik depolarla gümrük

vergilerinden muaf olarak yurda girişine izin verilen yakıt miktarı ayrıca

dikkate alınır ve araca tanınan miktardan fazla olamaz.

(3) Gümrük kapılarında standart depo

fazlası olarak tespit edilen petrol ürünlerinden, ilgili petrol ürünü için

litre başına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca uygulanmakta olan

özel tüketim vergisi tutarının % 50 fazlası tutarındaki vergi, tek ve maktu

vergi olarak (özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ve gümrük vergisi

dahil) tahsil edilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esas ve usuller. Gümrük

Müsteşarlığının bağlı olduğu Devlet Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı tarafından

müştereken belirlenir."

2. Danıştay İçtihadı

31. Dairenin 4/4/2018 tarihli ve E.2016/6568, K.2018/3311

sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Dosyanın incelenmesinden; davacı

Şirketin 2007-2008 takvim yıllarında 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun

7/A ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 14/3. maddeleri kapsamında

gerçekleştirdiği motorin teslimlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi

sonrasında, 23/03/2009 tarih ve 1168/64-15 sayılı vergi tekniği inceleme

raporunun düzenlendiği; bu rapora istinaden dava konusu edilen 2007/02-12

dönemine ilişkin tarhiyatların dayanağı 68-18 sayılı vergi inceleme raporu ile;

davacı Şirketin Çeşme Gümrük Sahasında bulunan akaryakıt istasyonundan Katma

Değer Vergisi Kanunu'nun 14/3. maddesi uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara

yalnızca yurt dışına çıkışlarında 11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel

Tebliğinde tanımlanan "standart depo" esasına uyulmadan özel tüketim

vergisi hesaplanmaksızın motorin tesliminde bulunulduğu, akaryakıtın teslim

edildiği depolara ilişkin standart depo teriminin mükellef tarafından araçlarda

bulunan ve üretici firma tarafından konulmuş olan depo alarak yorumlandığı;

Kanun, Bakanlar Kurulu Kararları ve Tebliğlerle belirlenen "standart

depo" teriminin mükellef tarafından uygulanmadığı gerekçesiyle, mükellef

kurum tarafından söz konusu dönemde yapılan teslimlerin litre bazında, teslim

tarihleri de dikkate alınarak 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nda

belirlenen standart depo miktarları ile karşılaştırıldığı, Bakanlar Kurulu

Kararı ile belirlenen sınırları aşan miktardaki akaryakıt teslimlerinde

standart depo sınırlarını aşan miktarlar için katma değer vergisi matrahı

üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinin tespit edilmesi

üzerine, yeniden düzenlenen "katma değer vergisi tablosuna" göre iade

edilebilir katma değer vergisi tutarının değiştiğinden bahisle davacının katma

değer vergisi iade isteminin reddedildiği, davacı tarafından vergi inceleme

raporunun yeterli ve somut tespit içermediği iddiasıyla iptali ile haksız

olarak iade edilmeyen katma değer vergisinin ödenmesi gereken tarihten itibaren

işleyecek yasal faizi ile iadesi istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesince,

Bakanlar Kurulu Kararının 103. maddesinde belirlenen miktarların, standart

yakıt deposu miktarı olmadığı, aynı zamanda ihracata da ilişkin olmadığı;

sadece standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının

vergiden istisna edileceğine ilişkin olduğu, istisnanın da ihracat istisnasına

ilişkin değil, yurda giren araçlara (ithal edilecek mallara) ilişkin olduğu gerekçesiyle

davanın kabulü yönünde karar verildiği görülmektedir.

Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinden de

anlaşılacağı üzere, Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan istisna hükmünün

uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına

yetki verildiği açıktır. Maliye Bakanlığı'nca da yurt dışına çıkarılacak

eşyaların taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt deposu tanımını

içeren11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine atıfta bulunulması

yasaya aykırı olmadığı gibi, bu tebliğde de Kanun hükmü uyarınca çıkarılan

Bakanlar Kurulu Kararı'nda yapılmış olan tanım esas alınmıştır.

Bu durumda; Kanun ile düzenleme yapma

konusunda yetkilendirildiği açık olan Maliye Bakanlığı'nın yapmış olduğu

düzenlemeye uygun olarak, davacı adına 2007/2 ilâ 12 dönemlerinde vergiden

müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi

inceleme raporuna dayanılarak, istisna kapsamı dışında motorin teslimleri

dikkate alınmak suretiyle 2007/2 ilâ 12dönemi için katma değer vergisinin iade

edilmemesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan; Danıştay Dördüncü Dairesinin

E:2009/2454 sayılı dosyasında dava konusu edilen işlemin dayanağını teşkil eden

100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğin dava konusu edildiği ve

30/01/2014 günlü, E:2009/2954, K:2014/478 sayılı kararı ile davanın

reddedildiği, anılan kararın da Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 26/11/2014

günlü, E:2014/908, K:2014/1163 sayılı kararıyla onandığı görülmektedir.

Açıklanan nedenlerle; 2577 sayılı İdari

Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesi uyarınca temyiz isteminin kabulü ile

Vergi Mahkemesi kararının BOZULMASINA [karar verildi.] "

32. Dairece verilen 26/5/2016 tarihli ve E.2016/518,

K.2016/2575 sayılı karar aynı yöndedir.

B. Uluslararası

Hukuk

33. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1

No.lu Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve

mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse,

ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası

hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin,

mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin

ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli

gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel

getirmez."

34. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadında

vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu

Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının

kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu

paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin

ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir

yetki tanıdığını kabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik

GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).

35. AİHM'e göre mülkiyet hakkını güvence altına alan

Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları

tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı

olması gerekliliğidir (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96,

25/3/1999, § 58). Bu maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesinde,

devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde mülkiyetten

yoksun bırakma yetkisi verilmiş; ikinci paragrafta ise devletlere ancak hukuk

kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi tanınmıştır.

AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan hükümlerden

çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel ilkelerinden

biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleri için geçerli

olduğu ifade edilmektedir (Iatridis/Yunanistan, § 58).

36. AİHM'e göre hukukilik ilkesi, müdahalenin ilk olarak

iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına gelmektedir (Shchokin/Ukrayna,

B. No: 23759/03-37943/06, 14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen hukuk

ya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmakla

kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunu

belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukun

üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir (James ve

diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka

dayalı olma ilkesi, ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli

derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/İtalya

[BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 109; Hentrich/Fransa, B. No:

13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No:

26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).

37. Öte yandan Tkachenko/Rusya (B. No: 28046/05,

20/3/2018) kararında AİHM, iç hukuktaki düzenlemelere aykırı olan bir

müdahalenin de hukukilik ölçütünü karşılamadığını kabul etmiştir. Bununla

birlikte herhangi bir usule aykırılığın müdahalenin hukukiliğiyle uyumsuz kabul

edilemeyeceği belirtilmiştir. Bu bağlamda AİHM, hukukun doğru biçimde

uygulanması ve yorumlanması konusunda sınırlı bir yetkisi olduğunu ve ulusal

mahkemelerin yerine geçme gibi bir sorumluluğu olmadığını ancak bu kararların

açık bir keyfîlik veya bariz takdir hatasından yoksun olmaması gerektiğini

vurgulamıştır (Tkachenko/Rusya, § 52). AİHM sonuç olarak somut olayda iç

hukukta öngörülen kamulaştırma usulüne aykırı davranıldığını tespit ederek

mülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir (Tkachenko/Rusya, §§ 53-58).

38. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan

müdahalelerin de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir hukuka

dayalı olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik

Krallık [GK], B. No: 9006/80, 9262/81, 9263/81, 9265/81, 9266/81,

9313/81, 9405/81, 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, § 42). Bu

bağlamda Hentrich/Fransa kararına konu olayda taşınmaz satışının vergi

değerinin altında yapılması nedeniyle ön alım hakkının kullanılması söz

konusudur. AİHM; ne zaman kullanılacağı belirli olmayan bu yetkinin öngörülemez

biçimde kişiye özgü ve keyfî olarak uygulandığı, ayrıca müdahalenin dayandığı

hukuki düzenlemenin keyfîliğe karşı yeterli güvenceler içermediği sonucuna

varmıştır (Hentrich/Fransa, § 42).

V. İNCELEME VE

GEREKÇE

39. Mahkemenin 3/11/2020 tarihinde yapmış olduğu

toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun

İddiaları

40. Başvurucu 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3)

numaralı fıkrası ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığınca

yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile azaltılmasından

yakınmıştır. Başvurucu, anılan Kanun'da istisna miktarının açık bir şekilde

belirlendiğini belirterek yapılan müdahalenin kanuni dayanağı bulunmadığını

ifade etmiştir. Bu kapsamda başvurucu idari düzenlemelerin kanunların uygulanma

şekline ışık tutabileceğine ancak onların yerine geçemeyeceğine dikkat

çekmiştir. Diğer taraftan başvurucu hatalı istisna uygulamasının ve Anayasa'nın

73. maddesinin son fıkrası ile Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanı'na) verilen

yetkinin Maliye Bakanlığınca kullanılmasının vergilerin kanuniliği ve vergide

eşitlik ilkelerine aykırı olduğunu ileri sürmüştür.

41. Başvurucu ayrıca açtığı davada derece mahkemeleri

tarafından verilen kararlarda belirsiz ve soyut ifadelerle davanın reddine

karar verilmesi nedeniyle gerekçeli karar hakkı yönünden Anayasa'nın 36.

maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini

ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

42. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenar

başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras

haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum

yararına aykırı olamaz."

43. Anayasa'nın "Vergi ödevi" kenar

başlıklı 73. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"Vergi, resim, harç ve benzeri malî

yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali

yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin

hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik

yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir."

44. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından

yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki

tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013,

§ 16). Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiası yanında aynı gerekçelerle

adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini de ileri sürmüştür. Başvurucunun

şikâyetinin özünün vergilendirmenin kanuni dayanağının bulunmadığına yönelik

olduğu dikkate alındığında başvurucunun ihlal iddialarının mülkiyet hakkı

kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

45. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul

edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı

anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir

olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkün Varlığı

46. Somut olayda başvurucu Şirket 2008 Nisan dönemi için

resen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezalarını ödemiştir. Tahakkuk

ettirilip ödenen vergi tutarı kadar mülke müdahale edilmiştir.

b. Müdahalenin

Varlığı ve Türü

47. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve

benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye,

değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin

-taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına

kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği

kabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,

25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan

Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun

Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 46).

Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda

tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun

Demir ve Çelik A.Ş., § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:

2014/6192, 12/11/2014, § 48). Somut olayda da idarenin vergi alacağını ve

cezasını miktar itibarıyla tespit eden tarh işlemi şikâyet edildiğine göre bu

ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin

kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun

görülmüştür.

c. Müdahalenin

İhlal Oluşturup Oluşturmadığı

48. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine

dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere

bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın

sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine

ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

49. Anayasa’nın 35. maddesinde, mülkiyet hakkı sınırsız

bir hak olarak düzenlenmemiş; bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla

sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken

temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri

düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması

gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya

uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması

ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan

ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

i. Genel

İlkeler

(1) Kanunilik

Ölçütü

50. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında,

mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği

belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda

öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin

sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi

de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke

olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate

alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (Ford Motor

Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).

51. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin

ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî

müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin

en önemli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246,

6/2/2014, § 60).

52. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk

devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı

amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,

bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de

yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını

gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,

30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de

idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,

net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî

uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,

E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

53. Anayasa’da münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen

konularda kanunun temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olması

gerekmektedir (AYM, E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017, § 57).

54. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya

birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin

benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa

Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan

birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk

kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif

Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).

55. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî

manada bir kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük

Millet Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun

adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale

edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici

işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM

tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet

hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol

ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).

56. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının

da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik

taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun

sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve

diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin

kanuna dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve

öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş Bankası

A.Ş., § 44).

(2) Vergilendirme

Yoluyla Yapılan Müdahaleler Bakımından Kanunilik Ölçütü

(a) Genel

Olarak Vergilendirme

57. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki

egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî

güçten kaynaklanmaktadır. Kamu hizmetlerinin görülmesi için gereksinim duyulan

mali kaynakların sağlanması amacıyla kullanılan vergilendirme yetkisi dar

anlamda devletin kamu gelirlerinden sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini;

geniş anlamda ise çağdaş devletin güvenlik, adalet ve eğitim gibi geleneksel

görevlerinin yerine getirilmesinin yanında ekonomik, sosyal, kültürel ve diğer

alanlara katkısının gerektirdiği giderleri karşılamak için gerçek ve tüzel

kişilere getirdiği her türlü mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini kapsamaktadır.

Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi

Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -yasalarla belirlenmek

koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir

yükümlülüktür. Devlet bu yolla kamu giderlerini karşılamak için veya mali

politikasının gereği olarak piyasa ekonomisinden bütçeye gelir aktarmaktadır

(AYM, E.1997/62, K.1998/52, 16/9/1998).

58. Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için

egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu

alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp

toplanması zorunluluğu açıktır (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004;

E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011). Verginin niteliklerini oluşturan yasal

düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması

gerekir (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004).

59. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında,

herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle

yükümlü olduğu belirtilmiş; diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri

gösterilmiştir (AYM, E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008). Devletin vergilendirme

yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce

göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri

yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, E.2003/33,

K.2004/101, 15/7/2004). Böylece Anayasa'nın 2. maddesinde nitelikleri

belirtilen sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleri vergilendirme ilkeleri

yönünden somut biçimde dile getirilmiştir (AYM, E.2014/72, K.2014/141,

11/9/2014; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55,

10/4/2013).

(b) Vergilerin

Kanuniliği

60. Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temel

ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet

hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir.

Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali

yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Vergilerin

kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu anayasal ilke "Temsilsiz

vergi olmaz" ilkesine dayanmaktadır. 1215 tarihli Magna Carta

Libertatum, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689 tarihli Haklar Bildirisi ve

1789 tarihli İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirisinde kullanılan genel onay,

parlamentonun onayı, temsilcilerin onayı gibi kavramlar vergilerin ancak

halkın temsilcilerinin rızasına dayanılarak alınabileceğini göstermektedir.

Anayasa tarihimizde ise vergilendirmeyle ilgili iradeyi sergileyecek organın bu

iradesinin somutlaşma biçiminin ön plana çıktığı görülmektedir. 1876 tarihli

Kanun-i Esasi’nin 96. maddesinde "Tekâlifi Devletin hiçbiri bir kanun

ile tâyin olunmadıkça vaz ve tevzi ve istihsal olunamaz" kuralına,

1924 Anayasası’nın 85. maddesinin birinci fıkrasında da "Vergiler ancak

bir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir." kuralına yer verilmiştir.

1961 Anayasası’nın 61. maddesinin ikinci fıkrasında "Vergi, resim ve

harçlar ve benzeri malî yükümler ancak kanunla konulur." kuralı, 1982

Anayasası’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ise "Vergi, resim, harç

ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya

kaldırılır." kuralı yer almıştır. Bu kurallarda ifade edilen vergilerin

kanuniliği ilkesi, "Temsilsiz vergi olmaz" ilkesi ile

birlikte vergilendirme yetkisinin ancak kanunla konulma koşuluna uygun olduğu

takdirde kullanılabileceğini öngörmektedir.

61. Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî

uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve

vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya

kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır (AYM, E.2001/36,

K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84,

23/6/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011;

E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 6). Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla

getirilmesini öngören Anayasa’nın 73. maddesi, mali yükümlülüğün yalnızca kanun

ile konulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve

idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır (AYM, E.2014/183, K.2015/122,

30/12/2015, § 7).

62. Ancak vergi, resim, harç veya benzeri mali

yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm

unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu

çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı

hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir.

Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını

içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16,

K.2012/129, 27/9/2012).

63. Anayasa Mahkemesinin yerleşmiş içtihatlarında da

açıkça belirtildiği üzere Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla

konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi

amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali

yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş

sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987;

E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

64. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek

keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın,

yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh

ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi

belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2001/36,

K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2005/73, K.2008/59,

21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011;

E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012

E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183,

K.2015/122, 30/12/2015, § 7). Bir mali yükümlülük bu yönleri dolayısıyla

kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını

hatta temel haklarını etkileyecek keyfî uygulamalara yol açabilmesi mümkündür.

Bu bakımdan mali yükümlülükler belli başlı ögeleri de açıklanarak ve

çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kanunlarla düzenlenmelidir (AYM,

E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987).

65. Öte yandan kanun ile her konuyu bütün kapsam ve

ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek

bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme

organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma

yetkisi verilebilir. Ancak yürütme organınca yapılacak düzenleme

vergilendirmenin esaslı unsurlarının belirlenmesine yönelik olmamalıdır (AYM,

E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14,

K.2004/84, 23/6/2004; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55,

10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183, K.2015/122,

30/12/2015, § 7).

66. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile

vergi mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin belirliliğinin ve öngörülebilirliğinin,

bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır.

Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması

zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir (Türkiye İş

Bankası A.Ş., § 42).

67. Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte

değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede

bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliği önlemek için müdahalenin

vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve

aşağı sınırları, istisna ve muafiyet tutarları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü,

yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir,

belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanması

gerektiği anlaşılmaktadır.

ii. İlkelerin Olaya Uygulanması

68. Başvuru konusu olayda Vergi İdaresi tarafından

başvurucu Şirket adına 2006/Aralık ila 2008/Eylül dönemlerine ilişkin olarak

vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı gerçekleştirilmiştir. Bu çerçevede idari ve

yargısal makamlar müdahalenin kanuni dayanağı olarak 3065 sayılı Kanun'un 14.

maddesinin (3) numaralı fıkrası ile 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin

"Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya" kenar başlıklı 9. maddesinin

(c) bendi ve maddenin son fıkrasını gerekçe göstermektedir.

69. Başvurucu, vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının

Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle

mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuna dayanmadığını öne sürmektedir.

70. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında,

vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları

değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır. Ancak yukarıda da değinildiği

üzere somut olayda vergilendirme yoluyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan

bir müdahalenin mevcut olduğu kuşkusuzdur (bkz. § 47). Vergilendirme yoluyla

mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin ise yukarıda da değinildiği üzere

öncelikle belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir bir kanuni temelinin bulunması

gerekmektedir. Diğer bir deyişle somut başvuru bakımından Anayasa Mahkemesi

öncelikle mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergilendirmenin belirtilen

şekilde kanuni bir dayanağının olup olmadığını tespit etmek durumundadır.

71. Diğer taraftan bu aşamada belirtmek gerekir ki

mülkiyetin kamu yararına kullanımının kontrolü veya düzenlenmesine ilişkin

müdahale türü yönünden kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisinin olması

müdahalenin kanuna dayalı olması gerektiği olgusunu değiştirmemektedir. Başka

bir deyişle hangi müdahale türü olursa olsun mülkiyet hakkına ancak

ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir bir kanun ile müdahale edilebileceği

kuşkusuz olup müdahale türleri arasındaki farklılaşma ölçülülük yönünden önem

taşımaktadır.

72. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı

fıkrasıyla Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Kanun'un

ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici

ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu

ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt

dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri KDV’den istisna edilmiştir.

73. Anayasa’nın 73. maddesinin olay tarihinde yürürlükte

olan son fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin

muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun

belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin

Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilmiştir. Taşımacılık istisnasının

düzenlendiği 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise 4485

sayılı kanun kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belli

nitelikteki araçların depolarına yalnızca yurt dışına çıkışlarda standart yakıt

deposunu aşmamak üzere yapılacak motorin tesliminin KDV'den istisna olduğu

belirtilmiştir.

74. Diğer taraftan 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin

(3) numaralı fıkrasında istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların

belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında hazırlanan

tebliğ ile 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesine göndermede bulunulmuştur. Atıfta

bulunulan maddeyle istisna ve muafiyetleri belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna

verilmiştir.

75. Taşımacılık istisnasının belirlenmesinde Vergi

İdaresince ve yargı makamlarınca dayanak alınan diğer kanun maddesi ise 4458

sayılı Kanun'un 167. maddesidir. İhracat rejimi kapsamında yurt dışına

çıkarılacak eşyayı taşıyan araçların depolarına yurt dışına çıkışlarında

yapılacak istisna miktarını aşan motorin teslimlerinin KDV'ye tabi olduğu ve bu

kapsamda tahakkuk ettirilecek vergilerin 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesi

taşımacılık istisnasının belirlenmesine dayanak oluşturmamaktadır. Zira bu

madde serbest dolaşıma sokulacak eşya ile ilgili gümrük muafiyet ve

istisnalarını düzenlemektedir. Somut olayda başvurucu Şirket ise ihracat

rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçlara (kamyon,

çekici ve yarı römork) yapmış olduğu standart akaryakıt deposunu aşmayan

teslimleri ile ilgili istisna hükmünden yararlanarak KDV iadesi almıştır.

76. Bunun yanı sıra 3065 sayılı Kanun'un "İstisnaların

sınırı" kenar başlıklı 19. maddesi, açıkça diğer kanunlardaki vergi

muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğunu ve KDV'ye

ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak 3065 sayılı Kanun'a hüküm eklenmek veya

bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini belirtmektedir.

77. Ayrıca 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3)

numaralı fıkrası ile istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların

belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu yetki Kanun'un

nasıl anlaşılması ve uygulaması gerektiğini açıklamakla sınırlıdır. Maliye

Bakanlığına istisnanın kapsamını belirleme veya daraltma konusunda herhangi bir

yetki ise verilmemiştir. Maliye Bakanlığının kendisine tanınan yetkiyi 100

sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde olduğu gibi başka bir tebliğe

atıfla kullanmasının önünde bir engel bulunmamaktadır. Ancak kullanılan

yetkinin istisnanın kapsamını belirleyici ve özellikle kapsamını daraltıcı

nitelik taşımaması gerekmektedir.

78. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin üçüncü bendinde "...standart

yakıt deposu miktarını aşmamak kaydıyla..." denilmek suretiyle kanun

metni içinde bir sınırlama getirildiği ancak bu sınırlamanın teslim edilecek

akaryakıt miktarını net olarak ifade etmediği anlaşılmaktadır. Üst sınırı

belirleyen bu kural, standart depoya yapılacak teslimlerin tümünün vergiden

müstesna olduğuna işaret etmekte ve araçların standart yakıt depolarına

sonradan ekleme suretiyle yapılacak müdahalelere karşı kötüye kullanımları

engellemektedir.

79. Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi

kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara

standart depoları esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergi

istisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımının

yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın

miktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum yurt dışına çıkarılacak

eşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyle

uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de bu nedenle oluşan

belirsizlik doğrudan 3065 sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. İdare ise

belirsizliği ortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla Maliye

Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarını esas

almıştır. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu

şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üst

sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi vergilendirmede

kanunilik ilkesine aykırıdır. Nitekim kanunda yer alan ve istisna miktarını

belirleyen standart yakıt deposu kavramı çerçevesinde başvurucu tarafından aynı

maddi olguya -taşımacılık istisnası- dayalı olarak açılan on yedi davadan on

altısında derece mahkemeleri bu gerekçeyi esas alarak başvurucunun lehine karar

vermiştir. Bu hâlde kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenen

limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılan

müdahalenin Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olarak kanuni bir

dayanağının mevcut olmadığı sonucuna varılmaktadır.

80. Müdahalenin kanunilik şartını sağlamadığı tespit

edildiğinden Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde öngörülen diğer unsurlar olan

meşru amaç ve ölçülülük kriterlerine riayet edilip edilmediğinin ayrıca

değerlendirilmesine gerek görülmemiştir.

81. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde

güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi

gerekir.

Kadir ÖZKAYA ve Yıldız SEFERİNOĞLU bu görüşe

katılmamışlardır.

3. 6216 Sayılı

Kanun'un 50. Maddesi Yönünden

82. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin

Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin ilgili kısmı

şöyledir:

“(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun

hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı

verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması

gerekenlere hükmedilir…

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme

kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden

yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama

yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata

hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir.

Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal

kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse

dosya üzerinden karar verir.”

83. Başvurucu Şirket, ihlalin tespit edilmesini istemiş

ve tazminat talebinde bulunmuştur.

84. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan ([GK], B.

No: 2014/8875, 7/6/2018) kararında ihlal sonucuna varıldığında ihlalin nasıl

ortadan kaldırılacağı hususunda genel ilkeler belirlenmiştir. Anayasa Mahkemesi

diğer bir kararında ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerine

getirilmemesinin sonuçlarına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamı anlamına

geleceği gibi ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına işaret

etmiştir (Aligül Alkaya ve diğerleri (2), B. No: 2016/12506, 7/11/2019).

85. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hakkın ihlal

edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan

kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hâle

getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için

ise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durdurulması,

ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan

kaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların

giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması

gerekmektedir (Mehmet Doğan, §§ 55, 57).

86. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veya

mahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216 sayılı

Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile Anayasa Mahkemesi Üçtüzüğü'nün

79. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca ihlalin ve

sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın

bir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmeder. Anılan yasal düzenleme,

usul hukukundaki benzer hukuki kurumlardan farklı olarak ihlali ortadan

kaldırmak amacıyla yeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruya

özgülenen bir giderim yolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi

tarafından ihlal kararına bağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğinde

usul hukukundaki yargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak ilgili

mahkemenin yeniden yargılama sebebinin varlığını kabul hususunda herhangi bir

takdir yetkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir kararın kendisine

ulaştığı mahkemenin yasal yükümlülüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa

Mahkemesinin ihlal kararı nedeniyle yeniden yargılama kararı vererek devam eden

ihlalin sonuçlarını gidermek üzere gereken işlemleri yerine getirmektir (Mehmet

Doğan, §§ 58, 59; Aligül Alkaya ve diğerleri (2), §§ 57-59, 66, 67).

87. İncelenen başvuruda mülkiyet hakkının ihlal edildiği

sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla ihlalin idarenin işleminden/eyleminden

kaynaklandığı anlaşılmaktadır. Bununla birlikte derece mahkemeleri de ihlali

giderememişlerdir. Bu açıdan ihlalin aynı zamanda mahkeme kararından da

kaynaklandığı söylenebilir.

88. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının

ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar

bulunmaktadır. Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya özgü

düzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasına

göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda yapılması

gereken iş, yeniden yargılama kararı verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal

sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygun

yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin

yeniden yargılama yapılmak üzere Danıştay Dördüncü Dairesine (E.2009/2454)

gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir.

89. İhlal tespitinin yeterli bir giderim sağlayacağı

anlaşıldığından ayrıca tazminata hükmedilmesine gerek görülmemiştir.

90. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harçtan

oluşan yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın

KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA OYBİRLİĞİYLE,

B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan

mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE Kadir ÖZKAYA ve Yıldız SEFERİNOĞLU'nun

karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin

sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Danıştay

Dördüncü Dairesine (E.2009/2454) GÖNDERİLMESİNE,

D. Tazminat talebinin REDDİNE,

E. 239,50 TL harçtan oluşan yargılama giderinin

başvurucuya ÖDENMESİNE,

F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun

Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde

yapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten

ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına

GÖNDERİLMESİNE 3/11/2020 tarihinde karar verildi.

KARŞI OY

1. Başvurucu şirket 2006 yılı Aralık dönemi ile

2008/Eylül dönemleri arasında gümrük kapısında yer alan gümrüksüz alan içinde

akaryakıt istasyonu işletmiştir. Bu dönemde yurt dışına çıkarılacak eşyayı

taşıyan kamyon, çekici ve TIR'lara motorin satışı yapmış ancak bu işlemler

KDV'den istisna olduğundan satışlarda KDV tahsilatı yapmamıştır.

2. Başvurucu şirket, yüklendiği ancak istisna nedeniyle

indirim konusu yapamadığı KDV'nin iadesi istemiyle Vergi Dairesine başvurmuş ve

yeminli mali müşavir raporuna istinaden başvurucu şirkete KDV iadesi

yapılmıştır. İadenin ardından Vergi Dairesince Şirketin hesapları incelenmiş ve

2/3/2009 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.

3. İnceleme raporunda öncelikle söz konusu araçlara

yapılan satışların tamamının istisna kapsamında olmadığı, 100 seri nolu KDV

Genel Tebliğinde atıf yapılan ilgili mevzuata göre her bir aracın standart

depo ölçüleri ile sınırlı olacak şekilde KDV'den istisna edildiği

belirtilmiştir. Standart depo ölçülerinin ise ilgili Bakanlar Kurulu

kararı ile tır çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon

ve tankerler için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için

400 litre olarak belirlendiği dolayısıyla bu satış miktarlarını aşan kısma

haksız istisna uygulanarak KDV iadesi alındığı sonucuna varılmıştır. Bu sonuca

göre hesaplama yapılarak 2006 yılı Aralık dönemi ila 2008/Nisan dönemleri için

17 ayrı vergi ceza ihbarnamesiyle tek kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı

yapılmıştır.

4. Başvurucu şirket, söz konusu ihbarnamelerden 16 tanesi

için İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde dava açmış ve davaların kabulüyle

tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir. Kararlar Danıştay Dokuzuncu

Dairesince onanarak kesinleşmiş olup bireysel başvuru konusu değildir.

5. Başvurucu şirket 2008 Nisan dönemi için yapılan

tarhiyata ise 100 seri nolu KDV Genel Tebliği'nin söz konusu atfı düzenleyen

"11 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler

tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri

girmektedir." kısmının iptali talebiyle birlikte Danıştay Dördüncü

Dairesinde dava açmıştır. Danıştay Dördüncü Dairesi davayı reddetmiş ve karar

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından onanarak kesinleşmiştir. Bunun

üzerine başvurucu bireysel başvuruda bulunmuş ve mülkiyet hakkının ihlal

edildiğini ileri sürmüştür.

6. Mahkememiz çoğunluğunca, Maliye Bakanlığının kendisine

tanınan yetkiyi istisnanın kapsamını belirleyici ve özellikle kapsamını

daraltıcı nitelikte kullandığı, böylece Kanun'da alt ve üst sınırları

belirtilmeyen istisnanın kapsamının Maliye Bakanlığınca belirlenmiş olduğu, bu

durumun ise vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu sonucuna varılarak

mükiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. Mahkememiz çoğunluğunca

varılan ihlal sonucuna aşağıda açıklanan nedenlerle tarafımızca iştirak

edilememiştir.

7. Vergilendirme hiç şüphesiz mülkiyet hakkına yapılan

bir müdahaledir. Mülkiyet hakkı da temel insan haklarından biridir. Demokratik

hukuk devletlerinde temel haklara müdahale ancak kanunla yapılabilir. Nitekim

demokratik hukuk devletini benimseyen Anayasamızın 13. maddesinde temel

hakların ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmiştir. Mülkiyet hakkının

güvence altına alındığı Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkının ancak

kanunla sınırlanabileceği ayrıca vurgulanmıştır. Vergilendirmeye ilişkin temel

ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesinde de -temel haklara müdahale olan-

vergilerin ancak kanunla konulup kaldırılabileceği ve değiştirilebileceği bir

kez daha vurgulanmıştır. Temel haklara müdahaleye ilişkin genel ilkelerin özel

bir yansıması olan ve 73. maddede belirtilen Verginin kanuniliği

ilkesinin amacı temsilsiz vergi olmaz yani yürütme organının değil,

ancak halkın temsilcilerinden oluşan parlamentoların iradesiyle halktan vergi

toplanabileceği ilkesini hayata geçirmektir.

8. Özetle, Anayasa'nın 13. maddesinde yer alan temel

haklara müdahalenin ancak kanunla olabileceğini belirten genel kuralın mülkiyet

hakkı yönünden yansıması 35. maddenin ikinci fıkrası iken bu hakka bir müdahale

olan vergilendirmeye ilişkin yansıması ise 73. maddenin üçüncü fıkrasıdır.

9. Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında ise

vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve

indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve

aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına (olay tarihinde

Bakanlar Kuruluna) verilebileceği belirtilmiştir.

10. Bununla birlikte yürütme organına düzenleme yetkisi

veren bir yasa kuralının Anayasa'ya uygun olabilmesi için temel ilkeleri

koyması, çerçeveyi çizmesi, sınırsız, belirsiz, geniş bir alanı yürütmenin

düzenlemesine bırakmaması gerekir (AYM, E.2012/76, K. 2013/44, 20/3/2013).

11. Diğer taraftan, kanunların kazuistik bir yöntemle

çıkarılması ve her olayı açıklayıcı şekilde hükümler içermesi hayatın olağan

akışına uymadığı gibi kanunların genelliği ilkesiyle de bağdaşmaz. Anayasa

Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere kanunun temel ilkeleri

koyması, çerçeveyi çizmesi, sınırları belirlemesi gerekli ve aynı zamanda

yeterlidir.

12. Anayasa Mahkemesi verginin kanuniliği ilkesi gereği

vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili

kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde

profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve

yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini daha önce vurgulamıştır. Ancak

her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni

düzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların ise uygulamadaki

yorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., §

53).

13. Anayasa Mahkemesinin bugüne kadarki gerek norm

denetimi gerekse bireysel başvuru kararlarında vergilerin kanuniliği

ilkesinde iki hususun öne çıktığını söylemek mümkündür. Birincisi kanunun

hukuki belirlilik ve ulaşılabilirlilik koşullarına uygun olup olmadığı;

ikincisi ise vergi kanununda yürütme organına verilen yetkinin, yasama

yetkisinin devri mahiyetinde olup olmadığı yani yürütme organına vergi koyma

kaldırma değiştirme yetkisinin verilip verilmediği veya böyle bir yetkisi

olmadığı halde yürütme organının vergi koyma, kaldırma, değiştirme mahiyetinde

işlem tesis edip etmediğidir.

14. Mülkiyet hakkına vergi kaynaklı müdahalelerin

kanunilik denetiminin de bu iki unsur yönünden yapılması gerekmektedir.

15. Somut olayda çoğunluğun, ikinci unsur yönünden sorun

gördüğü anlaşılmaktadır (bkz. karardaki 79. paragraf). Oysa aşağıda

açıklanacağı üzere her iki unsur yönünden de bir sorun yoktur.

16. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1. maddesinin (1) numaralı

fıkrasında; ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde

yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu belirtilmiştir. Kanun’un 2.

maddesinde “teslim” kavramının tanımı yapılmış; 8. maddesinin (1)

numaralı fıkrasının “a” bendinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu

işleri yapanların verginin mükellefi olduğu belirtilmiştir.

17. Kanun’un 14. maddesinde ise taşımacılık

istisnasına yer verilmiştir. 14. maddeye 27/4/2006 tarihli ve 5493 sayılı

Kanun'un 2. maddesiyle(3) numaralı fıkra eklenmiştir. 1/6/2006 tarihi

itibarıyla yürürlüğe giren fıkrayla Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır

kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına

çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı

römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu

miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak

motorin teslimi vergiden istisna tutulmuş ayrıca Maliye Bakanlığının bu

istisna uygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkili olduğu

belirtilmiştir.

18. Diğer taraftan 5493 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle

4760 sayılı ÖTV Kanunu'na eklenen 7/A maddesiyle istisna hükmü ÖTV için de

getirilmiştir. Anılan maddede Maliye Bakanlığına istisnaya ilişkin usûl ve

esasları belirlemeye yetki verilmiştir. Kanun'un gerekçesinde "standart

depo" teriminin, Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı

fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan

miktardaki akaryakıtın bulunduğu standart depoları ifade etttiği

vurgulanmıştır.

19. Söz konusu yasal değişikliklerin ardından Maliye

Bakanlığı tarafından ilgili maddelerde verilen istisnaya ilişkin usûl ve

esasları belirleme yetkisine istinaden Maliye Bakanlığı tarafından hem ÖTV

Kanunu hem de KDV Kanunu için iki ayrı genel tebliğ yayımlanmıştır. 11 seri

nolu ÖTV Genel Tebliği 7/9/2006 tarihli ve Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

Genel Tebliğ'de Standart Yakıt Deposu -5493 sayılı Kanun'un gerekçesine

uygun şekilde- Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c)

bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depolar

olarak tanımlanmıştır.

20. ÖTV genel tebliğinden bir hafta sonra 100 seri nolu

KDV Kanunu Genel Tebliği14/9/2006 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

Tebliğde, İstisna kapsamına, 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel

Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında

yapılacak motorin teslimlerinin girdiği belirtilmiştir.

21. 11 seri nolu ÖTV Genel Tebliğinin atıfta bulunduğu

Gümrük Kanunu'nun 167. maddesi serbest dolaşıma sokulacak eşyanın maddede

belirtilenlerin gümrük vergilerinden muaf olduğunu düzenlemektedir. Maddenin

(9) numaralı fıkrasının (c) bendiyle ulaşım araçları ile özel konteynerlerde

mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağlar muafiyet kapsamında sayılmıştır.

167. maddenin son fıkrasında ise birinci fıkranın (3) ila (12) numaralı

bentlerinde yer alan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins,

nevi ve miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları

sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve

istisnayı farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari

mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek

üzere ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir

tarife uygulamaya Cumhurbaşkanına (olay tarihinde Bakanlar Kuruluna) yetki

verilmiştir (bkz. kararda 27. ve 28. paragraflar).

22. Anılan yetkiye istinaden Bakanlar Kurulunca "Gümrük

Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar"

5/2/2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu kararda

"b) Standart depo deyimi, özel ve ticari ulaşım araçlarında,

üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak

yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem de

nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin

işletilmesine imkan sağlayan depo" olarak tanımlanmıştır (bkz. kararda

29. paragraf).

23. Başvurunun konusunu oluşturan yurt dışına

çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve TIR'lara motorin teslimine

istisna getiren 5493 sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesinin ardından bu

düzenlemeye paralel olarak anılan Bakanlar Kurulu Kararında da düzenleme

yapılmıştır. Anılan Bakanlar Kurulu Kararının 103. maddesinde motorlu ticari

araçların ve özel konteynerlerin standart depoları ile ilgili olarak

düzenlemeler yapmaya ve standart depolarda mevcut bulunan ve gümrük

vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarını, ilgili kurum ve

kuruluşların da görüşleri alınmak suretiyle belirlemeye Gümrük Müsteşarlığının

yetkili olduğu düzenlenmişken Bakanlar Kurulu 6/6/2006 tarihili düzenlemeyle

anılan maddeyi değiştirmiş ve kendisi doğrudan motorlu ticari araçların ve özel

konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden

muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarının TIR çekicilerinde 550

litreyi, istiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde

300 litreyi, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400

litreyi aşamayacağını belirlemiştir (bkz. kararda 30. paragraf).

24. Buraya kadar aktarılan kanun ve kanun altı

düzenlemelerden görüldüğü üzere kanun koyucu 5493 sayılı Kanun'la yurt

dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve TIR'lara motorin

satışını hem KDV'den hem de ÖTV'den istisna tutmuş ve buna ilişkin

düzenlemeleri Gümrük Kanunu'nu da gözeterek bir bütün olarak yapmıştır. Kanunilik

incelemesinde bu bütünlüğün ve aynı zamanda KDV, ÖTV ve Gümrük Kanunları

arasındaki ilişkinin gözden kaçırılmaması gerekir.

25. Bu bağlamda, söz konusu düzenlemenin bütüncül

niteliği gözönüne alındığında istisna uygulamasında oldukça önemli olan standart

depo teriminin KDV, ÖTV, Gümrük Kanunlarının tamamı için aynı anlamı ifade

ettiği ve spesifik litre karşılığının, verilen yetki kapsamında Bakanlar

Kurulunca belirlenerek ilan edildiği anlaşılmaktadır. Bakanlar Kurulunca

yapılan bu belirleme standart depo teriminin içerdiği kısmi muğlaklığı

gidermekten ibarettir. Bakanlar Kurulunca bu belirleme yapıldıktan sonra hem KDV

Kanunu’nun 14. maddesinde hem de ÖTV Kanunu’nun 7/A maddesinde Maliye

Bakanlığına verilen yetkiye istinaden çıkarılan genel tebliğlerle bu Bakanlar

Kurulu kararına yollamada bulunulmasının kanunilik ilkesini ihlal ettiği

söylenemez.

26. Öte yandan yukarıda olayların anlatımında belirtilen

mevzuata ilişkin yürürlük ve ilan tarihleri de göz önüne alındığında 5493

sayılı Kanun'la istisna hükmü getirildikten hemen sonra Bakanlar Kurulunun

istisna tutulan standart depo ölçülerini (miktarlarını) ilan ettiği, bunu

takiben 11 nolu ÖTV genel tebliğiyle bu Bakanlar Kurulu Kararına atıfta

bulunularak ÖTV istisnası uygulamasının belirlendiği, bir hafta sonra da 100

nolu KDV genel tebliğinde bu ÖTV tebliğine atıfta bulunularak KDV uygulamasının

belirlendiği anlaşılmaktadır. Böylece yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan

kamyon, çekici ve TIR'lara motorin satışını yapacak mükelleflerin

satışlarında standart depo ölçüsü olarak kabul edecekleri miktarlar 14/9/2006

tarihi itibarıyla tereddüte yer bırakmayacak şekilde ortaya konulmuştur.

Dolayısıyla olayda başvurucu hakkında yapılan tarhiyatların 2006 yılı Aralık

dönemi ile 2008/Eylül dönemleri arasını kapsadığı gözetildiğinde kanunilik

ilkesinin gereklerinden olan belirlilik yönünden de bir sorun bulunmadığı

açıktır.

27. Sonuç olarak, somut olayda mülkiyet hakkına yapılan

müdahalede kanunilik koşulunun sağlandığı görüşünde olduğumuzdan çoğunluk

kararına katılmadık.

Başkan

:

Kadir ÖZKAYA

Üyeler

:

Engin YILDIRIM

M. Emin KUZ

Rıdvan GÜLEÇ

Yıldız SEFERİNOĞLU

Raportör

:

Umut FIRTINA

Başvurucu

:

Bilnam İşletmecilik ve Tic.

A.Ş. (Eski Unvanı-Bilnam İşletmecilik ve Tic. Ltd. Şti.)

Temsilci : Necmettin AYDIN Başkan Kadir ÖZKAYA Üye Yıldız SEFERİNOĞLU