Danıştay 11. Daire E.1996/6122 K.1997/3917

İstemin Özeti

Öğrenci kantini işletmeciliği ile uğraşan yükümlünün post-mix sistemiyle cola ürettiğinin tespit edilmesi nedeniyle 3065 sayılı Yasanın 60/1. maddesi uyarınca ek vergi, 3418 sayılı Yasa uyarınca da eğitim, gençlik, spor ve sağlık hizmetleri vergisi mükellefiyetleri tesis edilmiştir. .... Vergi Mahkemesi ... gün ve E:..., K:... sayılı kararıyla.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 60/1.maddesinde, aşağıda yazılı malların ithalinin veya imalatçıları tarafından tesliminin hizalarında gösterilen oranlarda ek vergiye tabi olduğu, aynı maddenin (d) bendinde ise her türlü alkolsüz içkilerin (sade gazoz, meyvalı gazoz ve meyva suları hariç) % 10 oranında ek vergiye tabi olacağı hükümlerinin yer aldığı, 15 ve 23 sıra nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde ek verginin hangi aşamada alınacağına ilişkin açıklamalara yer verildiği,

post-mix sisteminin en basit anlamıyla belirli özelliklerdeki su, karbondioksit ve ana konsantrenin tüketiciye sunulmadan önceki aşamada, yani satış noktasında karıştırılması olarak tanımlandığı, buna göre yükümlü şirketin işletmede post-mix sistemiyle cola elde etmesinin imalat olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, post-mix sisteminin cola konsantresini üreten firmaya ait olmasının yanında sistemin kurulmasının ve karışım ayarlarının da bu firma tarafından hazırlandığı,

ürünün tescilli marka olması nedeniyle buradaki faaliyetin üretim faaliyeti olmadığı gibi ürünün de alkolsüz içki sınıfında olduğunun düşünülemeyeceği, 3065 sayılı Kanunun 60/1-d maddesinin parantez içi hükmünde sade gazoz, meyvalı gazoz ve meyva sularının imalatını ek vergi dışında bırakan kanun koyucunun, daha basit bir karışım işini imalat olarak nitelendirerek vergiye tabi tutmak amacında olduğunun kabul edilemeyeceği, bu nedenle yükümlü adına ek vergi ile eğitim, gençlik, spor ve sağlık hizmetleri mükellefiyeti tesis edilmesinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle mükellefiyet tesis edilmesine ilişkin işlemi iptal etmiştir.

Vergi dairesi tarafından, işlemin yasaya uygun olduğu, ayrıca mükellefiyet tesisine ilişkin işlemin dava konusu yapılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.

Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi ...'ün Düşüncesi : Mükellefiyet tesisine ilişkin işlem, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliğinde olmaması nedeniyle münhasıran idari bir davaya konu edilemeyeceğinden, davanın 2577 sayılı Yasanın 15/1 (d) hükmü uyarınca reddine karar verilmesi gerekirken, uyuşmazlığın esasının çözümlenmesi yönündeki vergi mahkemesi kararında yasal isabet bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Uyuşmazlık, yükümlünün post-mix sistemiyle cola imal ettiğinin saptanması üzerine tesis edilen ek vergi ve eğitim, gençlik, spor ve sağlık hizmetleri vergisi mükellefiyetini iptal eden vergi mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8/1. maddesinde; mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzelkişi olarak tanımlanmış, 19. maddesinde; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiş, 20. maddesinde ise, verginin tarhının, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tesbit eden idari muamele olduğu açıklanmıştır.

Aynı yasanın "Vergi Hatalarını Düzeltme" başlığını taşıyan Üçüncü Bölümünün 116. maddesinde; vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak ifade edilmiş, yapılmış bir vergi hatasının ortaya çıkması durumunda ise, Kanunun 120. maddesi uyarınca vergi dairesi müdürlüğünden, 124. maddesi hükmü uyarınca da vergi dairesi işlemine karşı şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına başvurmak suretiyle bu hatanın düzeltilmesinin istenebileceği hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanları belirleyen Vergi Usul Kanununun 377/1. maddesinde, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri vurgulandıktan sonra 378. maddesinde de vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafdan verginin kesilmiş olması gerektiği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, idarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerinin idari davaya konu olabilecekleri kabul edilmekle birlikte vergi uyuşmazlıklarında kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlemler, ihbarname, ödeme emri veya haciz varakası tebliğ edilmesi tahakkuk fişi kesilmesi ya da vergi tevkifatı yapılması yahut düzeltme ve şikayet başvurularının yetkili makamlarca ret edilmesi halinde ortaya çıkmaktadır.

Olayda ise, öğrenci kantini işleten yükümlünün, post-mix sistemiyle cola ürettiğinin saptanması üzerine, bu faaliyeti nedeniyle 3065 sayılı Yasanın 60. maddesi uyarınca ek vergi, 3418 sayılı Yasa uyarınca da eğitim, gençlik, spor ve sağlık hizmetleri vergisine tabi olduğu ileri sürülerek 1.1.1995 tarihinden itibaren mükellefiyeti tesis edilmiştir.

Bu itibarla, mükellefiyet tesisine ilişkin işlem, vergi yargısı açısından ön işlem niteliğinde olmakla birlikte, vergi uyuşmazlığına konu olabilmesi için sonuç doğurucu bir işlemle tamamlanması, başka bir deyişle yükümlü tarafından verilecek bayanname üzerine tahakkuk fişi kesilmesi ya da inceleme raporuna veya takdir komisyonu kararına istinaden ihbarname düzenlenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 14/1. maddesinin (d) bendinde; dilekçelerin, Danıştayda daire başkanının görevlendireceği bir tetkik hakimi, idare ve vergi mahkemelerinde ise, mahkeme başkanı veya görevlendireceği bir üye tarafından idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup, olmadığı yönünden inceleneceği, 15/1. maddesinin (b) bendinde ise, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem bulunmadığının tespit edilmesi halinde davanın reddine karar verileceği kurala bağlanmıştır.

Bu durumda, mükellefiyet tesisine ilişkin işlem, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliğinde olmaması nedeniyle münhasıran idari bir davaya konu edilemeyeceğinden, davanın 2577 sayılı Yasanın 15/1 (d) hükmü uyarınca reddine karar verilmesi gerekirken, uyuşmazlığın esasının çözümlenmesi yönündeki vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.

Kaldı ki, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun "Vergi Mahkemelerinin Görevleri" başlığını taşıyan ve vergi mahkemelerinin genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları ve bu konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ait davalarla, diğer kanunlarla verilen işleri çözümleyeceği yolundaki 6. maddeside aynı yöndedir.