Danıştay 11. Daire E.1999/2456 K.1999/3571

2- Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü – ANKARA

İstemin Özeti : İnşaat işiyle uğraşan yükümlü şirketin, katma değer vergisini hakediş raporunun onaylandığı tarihten sonra beyan ettiğinin saptanması üzerine adına 1995 yılının Aralık dönemi için ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır.. Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10. maddesinin (c) bendinde, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, herbir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin hükme bağlandığı, olayda hizmetin yapıldığını gösteren hakediş raporu 31.12.1995 tarihinde onaylandığına göre katma değer vergisinin bu tarihte doğduğu, bu durumda yapılan hizmet karşılığında 12.2.1996 tarihli faturayı düzenleyip, hakediş bedelini 1996 yılının Şubat dönemi beyannamesine intikal ettiren yükümlü şirket adına yapılan tarhiyatta isabetsizlik bulunmadığı,

ancak defter ve belgelerin incelenmesi suretiyle tarhiyatın yapılmış olması karşısında kesilen ağır kusur cezasının kusur cezasına çevrilmesi icap ettiği gerekçesiyle vergi aslı onanmış, ağır kusur cezası ise kusur cezasına çevrilmiştir.

Yükümlü şirket, kesin kabulün yapıldığı 12.2.1998 tarihine kadar fatura düzenlememe hakları mevcut olduğu halde 12.2.1996 tarihinde fatura düzenlemek suretiyle hasılatı ilgili dönem beyannamesine intikal ettirerek tahakkuk eden vergiyi ödediklerini, ödenen katma değer vergisinin tekrar istenildiğini, vergi dairesi müdürlüğü ise, kesilen ağır kusur cezasının yasaya uygun olduğunu ileri sürerek mahkeme kararının bozulmasını istemektedirler.

Savunmanın Özeti : Vergi dairesi müdürlüğünce karşı taraf temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş olup, yükümlü şirketçe savunma verilmemiştir.

Danıştay Savcısı ..'ın Düşüncesi :Uyuşmazlık, senelere sari inşaat işi yapan yükümlü şirketin 1995 Aralık ayı hesaplarının inceleme elemanınca incelenmesi sonucu düzenlenen rapora dayalı olarak, taahhüt edilen inşaatın geçici kabulünü takip eden dönemlerde eksikliklerin tamamlanması sonucu düzenlenen 31.12.1995 günlü hakedişin zamanında faturaya bağlanıp katma değer vergisi tahakkuk ettirilmediğinden bahisle şirket adına yapılan ağır kusur cezalı tarhiyatın kaldırılması isteğiyle açılan davayı, ağır kusur cezasını kusur cezasına çevirmek suretiyle kısmen kabul eden vergi mahkemesi kararının, yükümlü şirket vekilince temyizen incelenerek bozulması istemine ilikindir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "vergiyi doğuran olay" başlığını taşıyan 10. maddesinin (c) bendinde, katma değer vergisinin, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması ile doğacağı hükme bağlanmıştır.

Olayda, inşa edilen ve tarhiyata neden olan gayrimenkulün kısım kısım teslim edildiği, teslimlerden birinin de 31.12.1995 günlü hakedişle yapıldığı, hakedişe ilişkin faturanın bu tarihte düzenlenmesi ve tahsil edilen katma değer vergsinin vadesinde ödenmesi gerekirken 12.2.1996 tarihinde düzenlendiği dosyanın incelenmesinden anlaşılmaktadır.

Ancak, biraz geç de olsa hakediş içeriği hasılatın faturanın düzenlendiği Şubat Ayı matrahına dahil edilerek vergisinin ödendiği tartışmasızdır. Bu nedenle şirket adına yeniden katma değer vergisi salınması isabetsizdir.

Ağır kusur cezasına gelince, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341. maddesinde, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi vergi ziyaı olarak kabul edilmiştir. Yükümlü şirketçe zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiden dolayı kesilen ağır kusur cezasının davanın durumuna göre vergi mahkemesince kusur cezasına çevrilmesi yerindedir.

Açıklanan nedenlerle yükümlü şirket vekili temyiz isteminin kısmen kabulüne ve vergi mahkemesi kararının vergi aslı yönünden bozulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'nin Düşüncesi : Vergi mahkemesince, tahakkuk müzekkeresi ile verile emrinin ne zaman tanzim olunduğu hususları araştırılıp sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, hakediş raporunun onay tarihinde katma değer vergisinin doğduğu gerekçesiyle vergi aslının onanması suretiyle tesis edilen kararda isabet görülmemiştir.

Ayrıca, yükümlü şirket tarafından hakediş bedeli 1996 yılının Şubat dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesine intikal ettirilerek ödendiğinden, yapılan tarhiyatın mükerrer vergilemeye yol açacağı da açıktır.

Açıklanan nedenlerle yükümlü şirket temyiz isteminin kabulüyle vergi mahkemesi kararının bozulması, vergi dairesi temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü: Vergi dairesi müdürlüğü temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararının lehlerine bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir. Yükümlü şirket temyiz istemine gelince;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10. maddesinin (c) bendinde, kısım kısım mal teslimi ve hizmet yapılmasının mutad olduğu veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde vergiyi doğuran olayın, herbir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması ile meydana geleceği kabul edilmiştir.

2886 sayılı Devlet İhale Kanununa göre ihale usulüyle yapılan işlerde, müteahhidin yaptığı işlerden doğan alacakları, yapılan iş gözönüne alınarak hesaplanmakta ve kesin ödeme niteliğinde olmamak üzere belirli aralıklarla düzenlenen geçici hakediş raporlarına dayanılarak ödenmekte, müteakiben de 2886 sayılı Kanunun 91. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulan Muayene ve Kabul İşlemlerine Ait Yönetmelik hükümlerine göre geçici ve kesin kabulü yapılmaktadır.

Hakediş raporları, esas olarak yapılan işin karşılığının iş bitirildikçe müteahhide ödenmesi amacıyla düzenlenen belgeler olup, aynı zamanda işin belli bir kısmının yapıldığını da göstermektedir.

2886 sayılı Kanunun 8. maddesinin tip şartnamelerin genel ve ortak esaslarını belirlemeye yetkili kıldığı Bakanlar Kurulunun, 84/8520 sayılı kararıyla yürürlüğe konulan Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesinin 39. maddesinde, geçici hakediş raporlarının hangi esaslara göre düzenleneceği açıklanmış ve hazırlandıktan sonra müteahhit ile işveren idare tarafından imzalanan geçici hakediş raporunda tahakkuk işlemi yapılıncaya kadar yetkili makamlar tarafından düzeltme yapılabileceği belirtilmiştir. Bitirilen iş için ne kadar ödeme yapılacağı, dolayısıyla da teslim edilen mal veya hizmetin bedeli ancak ita amirince tahakkukun yapılması, verile emrinin düzenlenmesi ile belli olmaktadır.

Bu itibarla, hakediş raporunun taraflarca imzalanıp onaylanmasından sonra, ita amirince tahakkukun yapıldığı tarihin, bitirilen iş miktarının ortaya çıktığı ve idarece işin belli bir kısmının teslim alındığı, aynı zamanda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olduğunun kabulü gerekmektedir.

Olayda, en son geçici kabülden sonra eksikliklerin giderilmesi amacıyla 15.11.1995-31.12.1995 tarihlerinde yükümlü şirket tarafından yeniden inşaat işi yapıldığı ve 31.12.1995 tarihinde ise hakediş raporunun onaylandığı, raporun onay tarihi yerine 1996 yılının Şubat döneminde hakediş bedelinin beyan edilmesi uygun bulunmayarak cezalı katma değer vergisinin tarh olunduğu, vergi mahkemesince katma değer vergisini doğuran olayın hakediş raporunun onaylandığı tarihte doğduğu gerekçesiyle vergi aslı onanmak, ağır kusur cezası ise kusur cezasına çevrilmek suretiyle karar verildiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, vergi mahkemesince tahakkuk müzekkeresi ile verile emrinin ne zaman tanzim olunduğu hususu araştırılıp sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçeyle tesis edilen kararda isabet bulunmamaktadır.

Kaldı ki, yükümlü şirket tarafından hakediş bedeli 1996 yılının Şubat dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesine intikal ettirilmek suretiyle ödendiğinden,1995 yılının Aralık dönemi için yapılan tarhiyatın mükerrer vergilemeye yol açacağı da açıktır.