Danıştay 13. Daire E.2018/1227 K.2022/3475

Dava konusu istem: Dağıtıcı lisans sahibi davacı şirketin 2012 ve 2013 yıllarında deniz taşıtlarına ikmâl etmek üzere aldığı ÖTV'siz akaryakıtı deniz taşıtlarına ikmâl etmek yerine piyasaya arz ettiğinden bahisle hakkında 350.000,00-TL idarî para cezası verilmesi ve dağıtıcı lisansının iptaline ilişkin ... tarih ve ... sayılı Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu (Kurul) kararının iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

İdare Mahkemesi'nce verilen ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararda; davalı idarece işleme dayanak olarak yalnızca vergi müfettişinin görüş ve öneri raporunun esas alındığı, bunun dışında başkaca bir tespitte bulunulmadığı ve bir araştırmanın yapılmadığı, davacının iddialarının soruşturma raporunda ve dava konusu işlemde karşılanmadığı, yalnızca "yazılı savunmasında öne sürülen hususların şirketi haklı gösterecek gerekçeler olmadığı" şeklinde soyut bir değerlendirmede bulunularak işlem tesis edildiği, söz konusu vergi inceleme raporları esas alınarak kesilen vergi cezalarının ...

Vergi Mahkemesi'nce, "..davacının 2012-2013 yıllarında yaptığı birtakım akaryakıt satışlarının gerçeği yansıtmadığı iddiasının sadece bazı alıcıların davacı şirketi tanımadıkları iddialarına dayandırdırıldığı, ancak deniz araçlarına teslimat ve tahsilatların bizzat garantör firmalar tarafından yapıldığı ve davacı şirketin alıcılarla doğrudan muhatap olmadığı hususu dikkate alındığında bir kısım alıcıların davacı firmayı tanımamalarının mutad ve normal bir durum olduğu,

davacı firmanın hesaplarına garantör firmalar tarafından yatırılan ve satış tutarlarını aşan kısmın, davacının beyan dışı bıraktığı hasılat olduğu yönünde garantör firmalar ve alıcılar nezdinde yapılmış bir inceleme ve karşıt inceleme bulunmadığı ve somut bir tespitte yapılmadığı" gerekçesiyle cezalı tarhiyatların tümünün terkinine karar verildiği,

Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği'nin 31. maddesinde ihrakiyenin ihracat veya transit rejimi kapsamında deniz ve hava taşıtlarına ikmal edilmesinde üçüncü kişilerce tahsilât aracılık hizmetleri verilebileceği ve Kurul tarafından da söz konusu işlemin kapsamına ilişkin düzenleme yapılabileceği kural altına alınmış olmasına karşın davalı idarece bu hususta herhangi bir düzenlemenin yapılmadığı hususları göz önüne alındığında dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle hukuka aykırı bulunan dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nce; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, deniz yakıtı teslimi yapıldığı iddia edilen deniz araçlarının fiilen olmadığının tespit edildiği, davacı şirketin TÜPRAŞ'tan satın aldığı akaryakıtın büyük bir kısmını düzenlediği sahte faturalarla deniz aracı sahiplerine teslim edilmiş gibi gösterdiği, 2012 yılında deniz yakıtı satışlarına ilişkin özel tüketim vergisi tutarlarının tamamının TÜPRAŞ tarafından davacı şirkete yapılan satışlarda hesaplanan özel tüketim vergisinden mahsup edildiği, davacı tarafından adına deniz yakıtı satış faturası düzenlenen kişi veya kurumlara aslında deniz yakıtı teslimi yapılmadığı, deniz araçlarına teslim edildiği iddia edilen fatura içeriği akaryakıtın piyasaya kayıt dışı olarak satıldığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davacı tarafından, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenlerinin kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin 23/02/2012 tarihinde dağıtıcı lisansı alarak faaliyete başladığı, davacı şirket (eski adı ... Akaryakıt Dağıtım Sanayi ve Ticaret Ltd.

Şti.) merkezinde denetime gidildiği, şirket kayıt ve belgelerinin o esnada vergi denetimi için gelen vergi müfettişinde olduğu gerekçesiyle sunulamadığı, sonrasında Maliye Bakanlığı ile yapılan yazışmalar neticesinde denetimi gerçekleştiren vergi müfettişi tarafından hazırlanan "görüş ve öneri raporu"nun davalı Kuruma gönderildiği, söz konusu raporda, davacı şirketin TÜPRAŞ'tan satın aldığı akaryakıtın büyük bir kısmını düzenlediği sahte faturalarla deniz aracı sahiplerine teslim edilmiş gibi göstererek haksız yere ÖTV istisnalarından faydalandığı şeklinde tespitlere yer verildiği,

Kurul'un ... tarih ve ... sayılı kararı ile davacıya 339.814,00-TL idarî para cezası ve dağıtıcı lisansının iptal edilmesi müeyyidelerinin uygulandığı, davacı tarafından bu işlemin dava konusu edilmesi sonrası ...

İdare Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla usulüne uygun bir soruşturma yapılmadığı gerekçesiyle söz konusu işlemlerin iptal edildiği, anılan karar sonrasında davalı idarece yeni bir soruşturma yapılıp aynı tespitlerde bulunulduktan sonra dava konusu işlemlerin tesis edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde, Dağıtıcı: Akaryakıt dağıtım yetkisi olan ve lisansına işlenmesi hâlinde depolama, taşıma, ihrakiye ve madeni yağ üretimi işlemleri yapabilen sermaye şirketini. İhrakiye: Ülkenin karasuları ve/veya karasuları bitişiğinde deniz vasıtalarına veya hava meydanlarında yerli ve yabancı uçaklara vergili veya vergisiz sağlanan akaryakıt ve madeni yağı.

İhrakiye teslim şirketi ve bayii: Yurt içinden veya yurt dışından temin ettiği ihrakiyeyi deniz ve hava taşıtlarına ikmal eden lisanslı sermaye şirketini ve lisanslı bayileri. Lisans: Kanuna göre gerçek ve tüzel kişilere piyasada faaliyet gösterebilmeleri için Kurul tarafindan izin verildiğini gösterir belgeyi.

Piyasa faaliyeti: Petrolün; ithali, ihracı, rafinajı, işlenmesi, depolanması, iletimi, ihrakiye teslimi, taşınması, dağıtımı, bayiliğini "...ifade eder" şeklinde tanımlanmıştır.

Anılan Kanun'un "Lisansların tabi olacağı usul ve esaslar" başlıklı 3/1-a maddesinde, "a)Rafinaj, işleme, madeni yağ üretimi, depolama, iletim, serbest kullanıcı ve ihrakiye faaliyetlerinin yapılması ve bu amaçla tesis kurulması ve/veya işletilmesi, .... için lisans alınması zorunludur.". 3/3. maddesinde, "Bu Kanuna göre; lisansların verilmesi, güncelleştirilmesi, geçici olarak durdurulması veya iptaline ilişkin işlemler Kurumca yapılır...". 4. maddesinin ilk üç fıkrasında.

"Lisans, sahibine lisansta yer alan faaliyetin yapılması ile bu konularda taahhütlere girişilmesi haklarını verir. Lisans ile tanınan haklar; bu Kanunun, ilgili diğer mevzuatın ve lisansta yer alan kayıtlı hususların yerine getirilmesi koşuluyla kullanılır.

Piyasa faaliyetinde bulunanlar, kötüniyet veya tehlikeli eylem sonucunu doğuracak her türlü işlemden özenle kaçınmak, bunların oluşumunun engellenmesi için her türlü tedbiri almak ile istenmeyen durumları en kısa sürede gidermek zorundadır.". 9/3. maddesinde, "İhrakiye teslimleri; rafinerici, dağıtıcı ve ihrakiye teslim şirketlerince yapılır.

İhrakiye teslimi yapanlar, gümrük antrepolarına getirdikleri ve deniz/hava taşıtlarına verilmek üzere çıkardıkları akaryakıt cins ve miktarlarını üç ayda bir Kuruma bildirirler." kuralına yer verilmiştir.

Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği'nin 4. maddesinde, "İhrakiye teslim şirketi:Yurt içinden ve yurt dışından temin ettiği ihrakiyeyi deniz ve hava taşıtlarına ikmal eden lisanslı sermaye şirketi" olarak tanımlanmış. 18. maddesinin ilk üç fıkrasında, "Lisans; sahibine, Iisansta yer alan faaliyetin yapılması ile bu konularda taahhütlere girişilmesi haklarını verir.

Lisans ile tanınan haklar, ilgili ve diğer mevzuatta kayıtlı hususların yerine getirilmesi koşuluyla kullanılabilir. Lisans sahipleri; piyasa faaliyetinin yürütüldüğü tesislerin tasarımını, yapım ve işletimini ilgili ve diğer mevzuatta belirlenen usul ve esaslara göre yapmakla yükümlüdür.".

18/8. maddesinde, "Serbest kullanıcılar hariç olmak üzere lisans sahipleri, kullanıcılar dışındaki kişilere yapılan ham petrol ve akaryakıt satışları ile hizmet ifalarında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tanzim edecekleri fatura ve irsaliyelerde satış yapılan muhatabın lisans numarasını da belirtmekle yükümlüdür." kuralı bulunmaktadır.

İhrakiye Teslimi Lisansı Kapsamında Yürütülebilecek Faaliyetler başlıklı 31. maddesinde, "İhrakiye teslimi lisansı sahipleri piyasada; a) İhrakiyenin, rafinerici, dağıtıcı ve diğer ihrakiye teslimi lisansı sahiplerinden, yurtdışından veya yurtiçinde temini ile transit rejime tabi olan ve serbest dolaşıma girmiş ihrakiyenin deniz ve hava taşıtlarına ikmal edilmesi ile diğer ihrakiye teslimi lisansı sahibi tüzel kişilere ikmali, b) İhrakiye teslim tesisi işletilmesi ile iştigal edebilir.

Fiziki olarak tesliminin ihrakiye teslimi lisansı veya lisanslarına ihrakiye teslim faaliyeti işli dağıtıcı lisansı sahipleri tarafından yapılması ve ikmalin yapıldığı taşıtların ihtiyaçları için kullanılması kaydıyla, ihrakiyenin ihracat veya transit rejimi kapsamında deniz ve hava taşıtlarına ikmal edilmesinde üçüncü kişilerce tahsilât aracılık hizmetleri verilebilir. Kurul tarafından, söz konusu işlemin kapsamına ilişkin düzenleme yapılabilir." kuralı yer almıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyize konu İdare Mahkemesi kararında, vergi inceleme raporları esas alınarak kesilen vergi cezalarının ...

Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile, "...davacının 2012-2013 yıllarında yaptığı birtakım akaryakıt satışlarının gerçeği yansıtmadığı iddiasının sadece bazı alıcıların davacı şirketi tanımadıkları iddialarına dayandırdırıldığı, ancak deniz araçlarına teslimat ve tahsilatların bizzat garantör firmalar tarafından yapıldığı ve davacı şirketin alıcılarla doğrudan muhatap olmadığı hususu dikkate alındığında bir kısım alıcıların davacı firmayı tanımamalarının mutad ve normal bir durum olduğu,

davacı firmanın hesaplarına garantör firmalar tarafından yatırılan ve satış tutarlarını aşan kısmın, davacının beyan dışı bıraktığı hasılat olduğu yönünde garantör firmalar ve alıcılar nezdinde yapılmış bir inceleme ve karşıt inceleme bulunmadığı ve somut bir tespitte yapılmadığı" gerekçesiyle cezalı tarhiyatların tümünün terkinine karar verildiği belirtilerek dava konusu işlemin iptaline karar verildiği görülmektedir.

Bununla birlikte İdare Mahkemesi tarafından karara dayanak yapılan anılan Vergi Mahkemesi kararının, Danıştay 3. Dairesi'nin 01/10/2018 tarih ve E:2016/5633, K:2018/4792 sayılı kararıyla, "... davacı şirket tarafından deniz yakıtı teslimi yapıldığı iddia edilen deniz araçlarının fiilen olmadığının tespit edildiği, davacı şirketin düzenlediği bazı deniz yakıtı satış faturalarının gerçek durumu yansıttığının kabul edildiği, 2012 yılında deniz yakıtı satışlarına ilişkin özel tüketim vergisi tutarlarının tamamının Tüpraş tarafından davacı şirkete yapılan satışlarda hesaplanan özel tüketim vergisinden mahsup edildiği,

garantör firmadan davacı şirket hesaplarına fazladan gönderilen paraların sebebinin deniz araçlarına teslim edildiği iddia edilen akaryakıtın piyasaya kayıt dışı sürülmesi ve piyasa satış fiyatının altında tüketicilere satılması olduğu tespit edildiği, vergilendirme dönemiyle ilgili bu saptamalardan, davacı tarafından adına deniz yakıtı satış faturası düzenlenen kişi veya kurumlara aslında deniz yakıtı teslimi yapılmadığı, deniz araçlarına teslim edildiği iddia edilen fatura içeriği akaryakıtın piyasaya kayıt dışı olarak sürülmek suretiyle elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varıldığından,

Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmediği..." gerekçesiyle kararın bozulmasına karar verilmiş, akabinde de Mahkeme'ce bozma kararına uyulduğu anlaşılmıştır.

Bu durumda, ilk derece mahkemesinin dayanak olarak aldığı Vergi Mahkemesi'nin anılan kararının Danıştay 3. Dairesi tarafından yukarıda belirtilen gerekçelerle bozulduğu ve Vergi Mahkemesi'nce bozma kararına uyulduğu anlaşıldığından, dava konusu Kurul kararında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, dava konusu işlemin iptali yönündeki İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında hukukî isabet bulunmamaktadır.