Danıştay 3. Daire E.2018/4089 K.2022/712

Dava konusu istem: Davacı adına, ilişkili olduğu şirkete emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenen düşük bedel üzerinden satış yapmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve kanuni temsilcisine ait yurtdışı seyahat ve kişisel ihtiyaca yönelik alışverişinin kanunen kabul edilmeyen gider yerine gider olarak kaydedildiği yönünde saptamalara yer veren vergi inceleme raporu uyarınca 2010 yılı için re'sen salınan bir kat cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin olarak; emsal mukayesesinin doğru verilerle yapılmadığı, sadece iç emsal değerlendirmesi yapıldığı, diğer firmalar nezdinde araştırma ve kıyaslama yoluna gidilmediği, herhangi bir karşıt incelemeye başvurulmadığı, sektörel bazda araştırma ve kar marjı değerlendirmesi yapılmadığından, tarhiyatın eksik inceleme neticesi bulunan matrah farkı üzerinden yapılan değinilen kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı,

şirket müdürünün yurt dışı seyahatlerinde yapmış olduğu giyim, parfüm, gıda-yemek, konaklama, uçak bileti gibi harcamaların kişisel harcamaları olduğu, yurt dışı temsilciliği ve şubesi bulunmayan davacı şirketin ticari faaliyetiyle ilgisi olmadığı,

ticari faaliyetle ilgisi davacı tarafından ispatlanamayan söz konusu harcama gider kayıtlarından çıkarılmak suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden salınan vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmı kaldırılmış, şirket müdürünün yurt dışı harcamalarından kaynaklanan kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, kararın değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Şirket müdürünün yurt dışı seyahat harcamalarının şube açılışları nedeniyle yapıldığı yönündeki iddiası dikkate alındığında, söz konusu harcamaların şahsi ihtiyaçlar için yapıldığı, şirket işiyle, işin önem ve kapsamıyla ilgili olmadığı yolunda davalı idarece yapılmış somut bir tespit de bulunmadığından, belirtilen harcamaların gider olarak kaydedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın, şirket müdürünün yurt dışı harcamalarının gider kayıtlarından çıkarılması suretiyle yapılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilmiş ve sözü edilen hüküm fıkrası kaldırılarak tarhiyatın, gider olarak kabul edilmeyen yurt dışı harcamalardan kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal ya da hizmet satımında bulunması halinde kazancın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağının açık olduğu, inceleme raporlarıyla varılan tespitler üzerine yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, 2010 yılında, ilişkili olduğu şirkete emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlediği bedel üzerinden satış yapmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve kanuni temsilcisinin yurt dışı seyahat ve kişisel ihtiyaca yönelik harcamalarının ise gider olarak kaydedilemeyeceği yönünde saptamalara yer veren vergi inceleme raporu uyarınca re'sen salınan bir kat cezalı kurumlar vergisine karşı bakılmakta olan dava açılmıştır.

Davacı hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu ile … Teknoloji Limited Şirketi hakkında tanzim olunan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun tetkikinden; davacı şirket ile … Teknoloji Limited Şirketi, … Teknoloji Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Anonim Şirketi'nin LGC Grup adı altında aynı adreste faaliyette bulundukları, davacı şirketin müdürü … 'nin aynı zamanda … Teknoloji Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin müdürü ve ortağı, … Anonim Şirketi'nin yönetim kurulu başkanı olduğu, ortağı olduğu … Teknoloji Limited Şirketi'nin işlemlerini ise 2012 Nisan dönemine kadar şirket müdürü … 'den aldığı vekaletname ile yürüttüğü, 25/04/2012 tarihinden sonra bu şirkete … 'ın müdür olarak atandığı,

davacı şirketin telekomünikasyon ekipman ve parçalarının toptan ticareti faaliyeti işi ile iştigal ettiği, bu kapsamda. Dağıtım Hizmetleri Anonim Şirketi'nden aldığı sanal kontör ve sanal TL'nin % 90'ından fazlasını. Teknoloji Limited Şirketine sattığı, uyuşmazlığa konu dönemde davacıya maliyeti, katma değer vergisi ve özel iletişim vergisi dahil 0,1909-TL olan bir birim kontörün. Teknoloji Limited Şirketine 0,180-TL'den, davacı şirketle ilişkili olmayan.

İletişim Sistemleri Limited Şirketi'ne 0,193-TL'den satıldığı, yine nihai tüketici için 1-TL değerinde olan bir birim sanal TL'nin davacı şirkete maliyetinin 0,9549-TL olduğu,. Teknoloji Limited Şirketi'ne 0,94-TL'den,. İletişim Sistemleri Limited Şirketi'ne 0,9650-TL'den satışının gerçekleştirildiği, ilişkili kurum.

Teknoloji Limited Şirketi'ne birim maliyetin altındaki satışların 2012 yılının Mayıs ayına kadar devam ettiği, bu tarihten sonraki satışların ise piyasa fiyatına yakın fiyatlarla yapıldığı,.

Teknoloji Limited Şirketi'ne yapılan satışların miktar ve hacminin, ilişkisiz kurumla yapılan satışların çok üzerinde olduğu, satış hacmi farklılığı maliyet avantajı sağlamadığından düzeltme sebebi olarak kabul edilmediği, davacının 2013 ve 2014 yıllarında kar marjının 0,53 oranında olduğu, 2010 yılında ilişkili kuruma yapılan satışlar için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında 0,53 kar marjı esas alınarak hesaplanan matrahın 323,233,01- TL olduğu, şirket müdürü … 'nin yurt dışı seyahatlerinde yaptığı ve gider olarak kaydedilen 23.534,71-TL tutarındaki harcamanın;

şirket müdürünün yurt dışı kişisel harcamaları olduğu, gider olarak indirime konu edilemeyeceği, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği tespitlerine yer verildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi,

ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, 2. fıkrasında, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumların ve ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının ilişkili kişi sayılacağı, 3. fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesi,

ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği, 4. fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedelleri; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemlerinden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hüküm altına alınmış, Karşılaştırılabilir fiyat yönteminin;

bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini.

Maliyet artı yönteminin ise; emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade ettiği belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un 6. maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ilkesi benimsenmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "İndirilecek giderler" başlığı altında düzenlenen 11. maddesinin 1. fıkrasının 1.bendinde; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerin indirilmesinin kabul edileceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı ve ilişkili olduğu şirket hakkında düzenlenen inceleme raporlarında, emsallere uygun fiyatın, ilişkili olmayan kurumla gerçekleştirilen satışların bedeli, birim maliyet ve ilişkili kuruma yapılan satışlarda Mayıs 2012 döneminden sonra uygulanan kar oranı dikkate alınarak belirlendiği,

tespitlerin, şirketler arasındaki alım-satım işlemlerinde emsallerine kıyasla düşük bedelle satış yapıldığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu olayda, davacının daha sonraki yıllarda beyan ettiği kar marjı dikkate alınarak hesaplanan ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı sonucuna varılan kazancın kurum kazancına eklenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi mahkemesi kararının, tarhiyatın değinilen kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi hukuka uygun düşmemiştir.

Davacı şirketin kanuni temsilcisinin, yurt dışı seyahatleriyle ilgili olarak şube açılışı için en uygun ülkenin belirlenmesi amacıyla birçok ülkeye seyahat ettiğini ifade etmesine karşın giyim, parfümeri, aksesuar, yemek, uçak bileti, telefon gibi harcamaların ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan gider olduğunun davacı tarafça ortaya konulamaması karşısında, kişisel harcama niteliğinde olup ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi kapsamında değerlendirilemeyecek olan bu giderlerin kurum kazancının belirlenmesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasında

hukuka aykırılık bulunmadığından, tarhiyatın belirtilen kısmının aksi yöndeki yargıyla kaldırılması yönündeki Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasında da hukuka uygunluk görülmemiştir.