Danıştay 3. Daire E.2020/1930 K.2023/743

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2016 takvim yılındaki indirimli orana tabi konut teslimlerinden kaynaklanan iade alacağı tutarının azaltıldığı ihtirazi kaydıyla verilen düzeltme beyannamesi üzerine azaltılan tutardaki katma değer vergisi iadesinin haksız duruma düştüğünden bahisle geri alınması amacıyla 2017 yılının Mart dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının 2016 yılında teslimlerini gerçekleştirdiği indirimli orana tabi konutların yapı ruhsatlarında, yapı kullanma izin belgelerinde ve tapu kayıtlarında konut olarak tescil edilerek satışının gerçekleştirildiği, söz konusu taşınmazların sonradan iş yeri olarak kullanılmasının, teslim sırasındaki bu niteliklerini değiştirdiğinden söz edilemeyeceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle cezalı vergi kaldırımıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu cezalı tarhiyatın, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesinin ve bu beyana istinaden oluşan katma değer vergisi beyan tablosunun bir sonucu olduğu, iadenin haksız olup olmadığının tahakkuka karşı açılan davada incelenebileceği, ihtirazi kayda rağmen açılmış böyle bir dava bulunmadığından, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusu kabul edilerek mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Anayasa Mahkemesi’nce 2019/15100 sayıl bireysel başvuru üzerine verilmiş olup 03/04/2019 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmış olan yasal süresinden sonra ihtirazi kayıtla beyanname veren mükelleflerin dava açma hakkının korunduğu kararın önceden tahmin edilmesi yahut öngörülmesi mümkün olmadığından o günün koşulları ve yayımlanmış yargı kararları ışığında ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi uyarınca yapılan tahakkuka karşı dava açılamadığı bu nedenle tarhiyata karşı açılan davanın esasının incelenmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanunun 29. maddesinin 2. fıkrası uyarınca indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilip indirim yoluyla giderilemeyen 43.067.035,10-TL katma değer vergisinin artırımlı teminat uygulaması kapsamında teminat sunularak 11/10/2017 tarihinde nakden iade alındığı ve bilahare yeminli mali müşavir tarafından hazırlanan 01/02/2018 tarihli Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporunun idareye sunularak, iade alınan söz konusu tutarla ilgili olarak verilmiş olan teminat mektubunun iadesinin talep edildiği,

davalı idarenin 23/03/2018 tarihli yazısı ile konut olarak satışı yapılan ancak iş yeri olarak kullanıldığı tespit edilen bağımsız bölümlerin mesken olarak teslim edildiğinin ispat edilmesi, aksi halde gerekli düzeltmelerin yapılacağının bildirilmesi üzerine davacı şirket tarafından yapılan açıklamaların idarece yeterli görülmemesi sonrasında davacının 12 adet bağımsız bölümle ilgili 925.777,14-TL tutarındaki katma değer vergisini indirimlerinden tenzil ederek 2017 yılının Mart dönemi katma değer vergisi düzeltme beyannamesini ihtirazi kayıtla verdiği,

söz konusu düzeltme beyannamesi üzerinden yapılan sıfır (0) tahakkukun azaltılan tutardaki katma değer vergisini haksız iade durumuna düşürdüğünden bahisle 2017 yılının Mart dönemi için haksız iade edilen katma değer vergisinin geri alınması için dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinde, idari dava türleri sayılarak (a) bendinde iptal davası, idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan dava olarak tanımlanmış, 27.maddesinin 4.bendinde de ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı kuralına yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (A) bölümünün birinci fıkrasında, vergi kanunlarının lazfı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, kuruluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önüne tutularak uygulanacağı, (B) bölümünde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu,

iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinin birinci fıkrasında, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, ikinci fıkrasında, şahsi,

medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu, üçüncü fıkrasında, yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulanmasına mani teşkil etmeyeceği, 378. maddesinin ikinci fıkrasında ise mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Beyan esasına dayanan Türk vergi sistemi mükellefe güven üzerine inşa edilmiştir. Mükelleflerin, matrahlarını bizzat kendilerinin belirlediği bu sistemde istisna ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı şüpheye düştükleri durumlarda verdikleri beyannamelere ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açma hakları bulunmaktadır. Böylece mükellefler ihtirazi kaydın konusunu, haklarında re'sen tarhiyat yapılmasını beklemeksizin vergi mahkemeleri önünde tartıştırma imkanına sahip olmaktadırlar.

Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru idari yargıda, idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır. Sebebin gerçek olması, varlığının usulüne uygun olarak yapılan tespitlerle ortaya konulmuş olması; hukuka uygun olması ise idarenin işlemi dayandırdığı sebebin, kanunda tesisi için dayanabileceği öngörülen sebeplerden olması anlamına gelmektedir.

Dava konusu uyuşmazlıkta sebep unsuru, davalı idarenin davacıya gönderdiği 23/03/2018 tarihli yazıda belirtilen 12 adet bağımsız bölüm tesliminin konut olarak gerçekleştirildiğinin kabul edilmemesidir.

Davacı şirketin 2016 yılındaki indirimli orana tabi konut teslimlerinden kaynaklanıp nakden almış olduğu iade alacağı tutarını davalı idarenin bildirdiği tutarda azaltarak 2017 yılının Mart dönemi için verdiği düzeltme beyannamesine koyduğu ihtirazi kayda itibar edilmeyerek adına sıfır (0) katma değer vergisi tahakkuk ettirilmiştir. Bu tahakkukun sonucu olarak indirilebilecek katma değer vergisi dolayısıyla devreden katma değer vergisi tutarı, düzeltme beyannamesinde azalttığı iade alacağı tutarında artan davacının nakden almış olduğu iade tutarı azaltılan tutarda haksız duruma düşmüştür.

Sözü edilen düzeltme beyannamesinin ihtirazi kayıt konulmaksızın verilmiş olması durumunda da aynen ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesinde olduğu gibi sıfır vergi tahakkuk edecek, indirilebilecek katma değer vergisi tutarıyla devreden katma değer vergisi tutarı azaltılan iade tutarında artacak ve haksız iade durumu ortaya çıkacaktır.

Her iki beyan durumunda da, iade alacağı tutarının azaltılmasıyla ortaya çıkan haksız iadenin, idarece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinin ikinci fıkrasının verginin haksız yere geri verilmesine sebebiyet verilmek suretiyle yol açılan vergi kaybı düzenlemesi uyarınca vergi ziyaı cezalı olarak ihbarname kuralı işletilerek istenebileceği tartışmasızdır.

Düzeltme beyannamesinin ihtirazi kayıt konulmaksızın verildiği durumda haksız vergi iadesinin konu edildiği vergi ve/veya ceza ihbarnamesi içeriği vergi ziyaı cezalı tarhiyata karşı yasal süresi içinde açılacak davada, usule ilişkin aykırılıklar bulunmaması koşuluyla davanın esasının incelemesine geçilerek tarhiyatın sebep unsuru hakkında yargısal denetim yapılabilecekken, beyannamenin bu kez ihtirazi kayıtla verilmiş olması nedeniyle aynı konulu sebep unsuru denetiminin tarhiyat aşamasında değil tahakkuka karşı yasal süresinde açılacak davada incelenebileceğinin kabulünün hukuki denetim dışında kalan bir alan oluşmasına yol açacağı bunun da hukuka aykırılık teşkil edeceği açıktır.

Bu nedenle, idarenin yönlendirmesi üzerine idarece belirlenen tutardaki iade alacağının azalması sonucunu doğuracak biçimde ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine yapılan sıfır (0) tahakkukun sonucu olarak ortaya çıkan haksız iadenin alınması amacıyla salınan cezalı vergiye karşı açılan davanın sebep unsuru hakkında yargısal denetim yapılmmaksızın yazılı gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile temyize konu kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.