Danıştay 3. Daire E.2023/10354 K.2025/3526

Dava konusu istem: Oyun üreticisi olan ve 30/11/2018-31/12/2018 tarihleri arası hesapları incelenen davacı adına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendinde yer alan indirim şartlarını taşımamasına karşın, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kazancına indirim uyguladığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Teknoloji ve ihracatı teşvik edici nitelikte olan 5520 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendinin bu doğrultuda yorumlanmasının Kanun'da öngörülen amaca daha uygun olacağı, davacının faaliyetinin söz konusu bent kapsamında olduğuna ilişkin tartışma bulunmayan uyuşmazlıkta, başka konularda ticari faaliyeti bulunduğuna dair tespit yapılmaksızın faaliyetini icra ederken oluşan bazı türev kazançlarının ayrı ayrı nitelendirilerek vergilendirilmesi, ilgililerin Kanun'da öngülmeyen bir biçimde vergilendirilmesi anlamına geleceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Dava konusu olayda re'sen tarh nedeninin bulunmadığı, başka bir mükellefe verilen özelgeye dayanılamayacağı, vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 369. maddesine aykırı düştüğü belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Oyun üreticisi olan davacı adına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 maddesinin. 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendinde yer alan indirim şartlarını taşımamasına karşın, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kazancına indirim uyguladığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı alaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme,

veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla % 50'sinin kurum kazancından indirilebileceği, 2. fıkrasında,

bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesinin şart olduğu kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, faiz geliri haricindeki kısımlarından kaynaklanan bölümüne ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür. Yukarıda yer alan düzenleme uyarınca, kazanç indirimi ancak belirtilen faaliyetlerden elde edilen gelirler için uygulanabileceğinden, davacının faaliyetinden elde ettiği kazanç olarak değerlendirilmesi mümkün olmayan faiz gelirinin söz konusu bent kapsamında değerlendirilerek Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle tarhiyatın buna isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

(X)- KARŞI OY

İhtilaf, yazılım niteliğindeki oyun geliştirme faaliyetinden kimi platformlar aracılığıyla elde edildiği belirtilen yurt dışı oyun içi satış gelirleri, platformlar dışında elde edilen reklam gelirleri ve yurt içi satıştan elde edilen gelirler ile esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerden elde edildiği ileri sürülen gelirlerden hangi kısmının KVK 10/1-ğ bendi kapsamında indirim konusu yapılabileceği hususuna ilişkindir.

Olayda, vergi idaresince, 30/11/2018-31/12/2018 tarihleri arasında; (i) davacı şirketin Türkiye’de ürettiği, geliştirdiği ve Google, Facebook, Apple IOS gibi platformlarda ücretsiz olarak sunulan oyunlardan, yurt dışı kullanıcıya yönelik (hız kazanmak, can elde etmek, oyunun görselliğini artırmak, seviye atlamak gibi amaçlarla) oyun içi satışlardan (bu platformlar tarafından tahsil edilen gelirlerden komisyon düşüldükten sonra) elde edilen kazanç, (ii) platformlara bağlı olmaksızın elde edilen reklam gelirleri,

(iii) platformlarda yer alan bu oyunlara Türkiye’den giriş yapılmak suretiyle oynanması sonucunda elde edilen gelirler ile (iv) münhasıran yurt dışı müşterilere verilen hizmetten kaynaklanan kazanç olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı belirtilen faiz geliri, kambiyo karları/zararları, “Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı” içeriği, diğer olağandışı gelirler (Enerjisa Güvence Bedeli, Google Credit), sabit kıymet satış karları, KVK 10/1-ğ bendine göre, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmemiştir.

Davacının yazılım faaliyeti, KVK 10/1-ğ bendinde açıkça sayılan hizmet türleri arasında yer almakta olup, bu husus, temyize konu kararda belirtildiği gibi, taraflar arasında da ihtilaf konusu değildir.

Uyuşmazlık iki açıdan ortaya çıkmaktadır. İlk olarak, platformlar aracılığıyla elde edilen yurt dışı oyun içi satışlardan elde edilen gelirler, platformlar dışında elde edilen reklam gelirleri ile oyunlara yurt içi giriş sonucunda elde edilen gelirlerin kural kapsamında kabul edilmemesi çekişmeli husustur. Bu yönün, açık olarak ayrı değerlendirilmesi gerekir.

Uyuşmazlığın ikinci yönü ise, faiz gelirleri, kambiyo kar/zararları, sabit kıymet satış karları ve enerji güvence bedeli, Google Credit gibi “türev kazanç" olarak nitelendirilen gelirlerin yine bu kapsamda kazanç unsurları arasında değerlendirilmemesinden kaynaklanmaktadır.

Bu bağlamda da, davada uygulanacak hukuk kuralının indirimi, yanlızca yazılım faaliyetinden elde edilen kazançlarla sınırladığı dikkate alınarak, bu tür gelirlerin her biri ayrı ayrı incelenmeli ve indirim kapsamına girip girmediği değerlendirilmelidir. Bu nedenle kararın bozulması gerektiği görüşündeyim.

(X)- KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme,

veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla % 50'sinin kurum kazancından indirilebileceği, 2. fıkrasında,

bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesinin şart olduğu kuralına yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendi kapsamında indirimden yararlanılabilmesi için Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan faaliyetlerinden kazanç elde edilmesi gerekmekte olup dava konusu olayda söz konusu şart gerçekleşmediğinden yazılı gerekçeyle tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.