Danıştay 3. Daire E.2023/8769 K.2025/3594

Dava konusu istem: Davacı şirketin, ihracat nedeniyle elde ettiği yurt dışı satış hasılatının binde beşi oranındaki götürü gider indirimi yanı sıra kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan özel iletişim vergisinin kurum kazancının belirlenmesinde gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verdiği 2020 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen ve ödenen kurumlar vergisinin götürü gider tutarına isabet eden kısmının kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan ve Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi gereken genel giderlere ilaveten yurt dışındaki işlerle ilgili giderlere karşılık olmak üzere, hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebileceği herhangi bir şarta bağlı kalmaksızın kabul edildiğinden, götürü gider indirimi için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatı gerekmediğinden,

ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk eden verginin götürü gider indirimi tutarına isabet eden kısmında hukuka uygunluk görülmediği ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca haksız ve yersiz tahsil edilen verginin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak tecil faizi faiziyle birlikte iadesi gerektiği, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39. maddesinde, özel iletişim vergisinin, katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği,

gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmeyeceği ve hiçbir vergiden mahsup edilmeyeceğinin hükme bağlandığı bu nedenle özel iletişim vergisi kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınamayacağından, özel iletişim vergisinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması yönündeki ihtirazi kaydının kabul edilmeyerek söz konusu tutarın kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması suretiyle yapılan dava konusu tahahhukun bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle tahakkukun götürü gider indirimi tutarına isabet eden kısmı kaldırılmış,

kalan kısmı yönünden dava reddedilmiş, tahakkukun iptal edilen kısmının tecil faizi ile birlikte ödenmesine hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; götürü gider indiriminden kaynaklanan tahakkukun kaldırılarak tecil faiziyle iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39. maddesinin 4. fıkrasında, verginin mükellefinin elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmeciler olduğu, 6. fıkrasında ise, bu verginin, katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmeyeceği ve hiçbir vergiden mahsup edilmeyeceğinin düzenlendiği,

bu durumda, özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından verilen telekomünikasyon hizmeti nedeniyle davacı şirket adına düzenlenen faturalarda yer alan hizmet bedeli üzerinden hesaplanan özel iletişim vergisinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiğinden, dava konusu tahakkukun söz konusu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, davacının ihtirazi kaydının kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen dava konusu kurumlar vergisinin bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca haksız ve yersiz tahsil edilen verginin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak tecil faizi faiziyle birlikte iadesi gerektiği gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının dava konusu tahakkukun özel iletişim vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tahakkukun değinilen kısmı kaldırılmış, tecil faizi ile birlikte ödenmesine hükmedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

194 Seri No'lu Genel Tebliğinin, mükelleflerin yurt dışındaki işleriyle ilgili belgesiz giderlerinin ancak muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi halinde hasılatın binde beşine tekabül eden kısmının gider olarak kaydedilebileceği, özel iletişim vergisinin gider olarak dikkate alınmayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyize konu kararın hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Özel iletişim vergisi tutarının gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin yapılan tahakkukun ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılması ve özel iletişim vergisi nedeniyle fazladan ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; 2. fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler sayılmıştır. Ayrıca bu giderlere ilaveten Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu maddede sayılan giderleri de kurum kazancından indirilebileceği düzenlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde ise kurum kazancının tespitinde kabul edilmeyen indirimler sayılmıştır.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun "Özel İletişim Vergisi ve Şans Oyunları Vergisi" başlıklı üçüncü bölümünün "Özel iletişim vergisi" başlıklı 39. maddesinin dördüncü fıkrasında, verginin mükellefinin, birinci fıkrada sayılan elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmeciler olduğu;

beşinci fıkrasında, bu maddede hüküm bulunmayan hallerde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, ilgili mevzuatına göre yetkilendirilen elektronik haberleşme işletmecilerinin, Hazineye ödeyecekleri payın hesaplanmasında özel iletişim vergisinin dikkate alınmayacağı, özel iletişim vergisinin, düzenlenecek faturalarda ayrıca gösterileceği; altıncı fıkrasında, bu verginin, katma değer vergisi matrahına dahil edilemeyeceği, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemeyeceği ve hiçbir vergiden mahsup edilmeyeceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tahakkukun, götürü gider indirimi ve bu tutara isabet eden tecil faizine ilişkin hüküm fıkrası hüküm aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Gelir Vergisi Kanunu'nun yukarıda kuralına yer verilen 40. maddesinin birinci fıkrasının 6. bendine göre gider vergileri, işletme ile ilgili olmak şartıyla safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmekle birlikte 6802 sayılı Kanun'un gider vergileri uygulaması açısından özel hüküm niteliğindeki 39. maddesinin özel iletişim vergisinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak kaydedilemeyeceği hükmü ile bu genel kurala istisna getirilmiştir.

Öte yandan, özel iletişim vergisinin mükellefleri 6802 sayılı Kanunda sayılan işletmeciler olarak belirtilmiş ise de bu işletmeciler sadece vergiyi tahsil ederek vergi dairesine yatırmakla yükümlü tutularak vergi yükünün hizmetten yararlananlar üzerinde kalması amaçlanmış ve özel iletişim vergisinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak kaydedilemeyeceği kuralıyla ilgili olarak herhangi bir istisna da öngörülmemiştir.

Bu durumda, özel iletişim vergisinin, bu verginin mükellefi olunup olunmadığına bakılmaksızın gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınmayacağı dolayısıyla ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine konulan çekinceye itibar edilmeksizin özel iletişim vergisi tutarının gider olarak kabul edilmemesi suretiyle yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının değinilen kısmının bozulması gerekmiştir.