Danıştay 4. Daire E.1996/2376 K.1997/4606

2- …

Davalı : Maliye Bakanlığı-ANKARA

İstemin Özeti : 27.3.1996 günlü ve 22593 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 196 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan, "ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemelerinin emsali durumundaki avukatlara ödenen ücretlerden düşük olmamasının gerekeceği" biçiminde yer alan düzenlemenin anayasa ilkelerine ve Borçlar Kanunu'nun sözleşme serbestisine ilişkin hükümlerine aykırı olduğu iddiasıyla iptali isteminden ibarettir.

Savunmanın Özeti : Dava konusu tebliğ hükümlerinde kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : 27.03.1996 gün ve 22593 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 196 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 5 nci paragrafındaki "...ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemelerinin emsali durumdaki avukatlara ödenen ücretlerden düşük olmaması gerekeceği tabiidir." cümlesinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Davalı idare öncelikle ortada iptali istenebilecek icrai bir işlem bulunmadığını, Tebliğin davacıların menfaatini ihlal edip etmediğinin anlaşılamadığını, dilekçenin de usulüne uygun olmadığını; öte yandan söz konusu düzenleme Adalet Bakanlığının görüşü ve Danıştayın kararları doğrultusunda hazırlandığından davanın usul ve esas yönlerden reddi gerektiğini ileri sürmüştür.

Genel düzenleyici işlem niteliğinde olup ülke çapında uygulanan genel tebliğin davacı avukatların da hukukunu etkiler nitelik taşıması nedeniyle, davalının usule ilişkin iddiasında isabet bulunmamaktadır.

Uyuşmazlığın esasına gelince; Serbest avukatlık faaliyetinden dolayı mükellefiyeti olan bir avukatın yanında başka bir avukatın sigortalı ve ücretli olarak çalışıp çalışamayacağı, çalışması halinde ise bu avukata yapılan ödemelerin ne şekilde vergilendirileceği konusunda düşülen tereddüt, avukat yanında çalışma açısından, Adalet Bakanlığının olumlu görüşü ve çıkan uyuşmazlıklarda Danıştay'ın davacılar açısından verdiği olumlu kararlarla çözümlenmiş, ücretli çalışanlara yapılan ödemelerin vergilendirilmesi konusunu açıklığa kavuşturmak amacıyla da 196 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır.

Sözkonusu Tebliğde, Serbest avukatlık faaliyetinden dolayı mükellefiyeti olan bir avukatın yanında diğer bir avukatın ücretli olarak çalışması halinde, ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemeleri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerine göre vergi tevkifatı yapılması kaydıyla, ücretli olarak çalışan avukatların serbest meslek erbabı olarak mükellefiyet kaydının yapılmaması, ancak, ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemelerinin emsali durumdaki avukatlara ödenen ücretlerden düşük olmaması gerekeceği belirtilmiştir.

193 sayılı Yasanın 2 nci maddesinde ücretlerin gelire giren kazanç olup gelir vergisinin mevzuunu oluşturduğu ve bu kazancın tespitinde gerçek ve safi miktarların nazara alınacağı, 61 nci maddesinde ücretin işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, 94 üncü maddenin 1 nci bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 nci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden 103 ve 104 üncü maddeye göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Görüldüğü gibi yasa koyucu her gelirin vergilendirilmesini amaçlarken, vergilendirmenin gerçek ve safi miktarlar üzerinden adil bir şekilde yapılmasına yönelik düzenlemelerde getirmiş, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu prensibini koymuştur.

Oysa, 196 sayılı Gelir Vergisi Tebliğindeki ücretlerden kesilecek stopaj tutarının matrahında "emsali durumdaki avukatlara ödenen ücretlerin" asgari tutar olarak dikkate alınacağı yolundaki düzenleme son derece soyut, sınırları belirlenmemiş bir ifade olup pekçok uyuşmazlığa yol açabilecek niteliktedir.

Emsali durumdaki avukatlardan kastın ne olduğu anlaşılamadığından, bu tanım değişik yorumlara, her beyanda takdire gidilmesine ve her takdir komisyonunca resen ve soyut matrah takdirine neden olabilecektir. Kamu yada özel sektörde ücretle çalışan avukatların almış olduğu ücretin çeşitliliği karşısında, her beyanın bir uyuşmazlığa yol açması kaçınılmaz gözükmektedir.

Kaldı ki, Gelir Vergisi Kanununda ücretlerin bu şekilde vergilendirilmesine cevaz veren yada idareye bu konuda düzenleme yapma yetkisi tanıyan bir hüküm de yer almamıştır.

Açıklanan nedenlerle söz konusu Tebliğin ihtilaf konusu tümcesi yasalara ve hukukun temel kurallarına aykırı görüldüğünden iptali gerekeceği düşünülmektedir. Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davaya konu edilecek şekilde düzenleyici işlem olmayan, tereddütlerin giderilmesi için hazırlanmış ancak uygulanması halinde idari dava konusu edilebilecek Bakanlığın görüşü niteliğindeki yazının iptali istemiyle açılan davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: 196 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 5 nci paragrafında, serbest avukatlık faaliyetinden dolayı mükellefiyeti olan bir avukatın yanında diğer bir avukatın ücretli olarak çalışması halinde, ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemeleri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümlerine göre vergi tevkifatı yapılması kaydıyla, ücretli olarak çalışan avukatların serbest meslek erbabı olarak kaydının yapılmaması uygun görülmüştür. Ayrıca ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemelerinin emsali durumundaki avukatlara ödenen ücretlerden düşük olmaması gerekeceği ifade edilmiştir.

Danıştay'da ancak idarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlemleri aleyhine iptal davası açılabilir. Dava konusu edilen tebliğin ilgili bölümü, idare organlarınca serbest avukatlık faaliyetinden dolayı mükellefiyeti olan bir avukatın yanında, başka bir avukatın ücretli olarak çalışması durumunda, bu avukata yapılan ödemelerin ne şekilde vergilendirileceği konusundaki Bakanlık görüşünü açıklamaktan ibaret bulunmaktadır.

Uygulamada birliği sağlamak üzere belirlenen bu görüşe göre bir vergileme yapıldığında, ilgililerin uygulamanın hukuka aykırılığı iddiası ile yargı yerlerine başvurmasına bir engel bulunmamakta ise de bu haliyle, üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini olumsuz yönde etkileyen doğrudan uygulanabilir kesin ve nihai nitelikte bulunmayan Bakanlık görüşünün, İdari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlem olarak nitelendirilmesi mümkün görülmemiştir.