Danıştay 4. Daire E.1997/133 K.1998/737

1994 VERGİLENDİRME DÖNEMİNDE % 20 ORANLI ASGARİ KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ BELİRLENMESİNDE, YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNA MİKTARININ MATRAHTAN İNDİRİLEMEYECEĞİ HK.<

1994 yılında yatırım indiriminden faydalanan davacı şirketin % 20 oranlı kurumlar vergisi hesaplamasının indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancına göre yapılacağı gerekçesiyle düzeltme fişine dayanılarak davacı şirket adına ikmalen kurumlar vergisi ve geçici vergi salınmış, fon hesaplanmış, kusur cezası kesilmiştir. ...Vergi Mahkemesinin … günlü ve … sayılı kararıyla; kurumlar vergisi mükelleflerinin uygulayacağı, indirim ve istisnalar dikkate alınarak % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında yatırım indirimi istisnasının düşülmesi gerektiğinden, 1994 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yatırım indirimi istisnası tutarının

kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının yerinde olduğu gerekçesiyle vergi ve cezanın kaldırılmasına karar verilmiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğü, yapılan tarhiyatın yasaya uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanunla değişik 25 inci maddesinin 1 inci fıkrasında kurumlar vergisinin, bu Kanuna göre tespit olunan kurum kazancından % 25 oranında alınacağı, aynı maddenin ihtilaflı vergilendirme döneminde yürürlükte bulunan 2 inci fıkrasında, bu orana göre hesaplanan verginin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az olamayacağı, bu hesaplamada iştirak kazançları ile yatırım fonları ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançların dikkate alınmayacağı öngörülmüştür.

25 inci maddenin 2 inci fıkrasında 4108 sayılı kanunla yapılan değişiklikle % 20 oranlı kurumlar vergisinin hesaplanmasında yatırım indiriminin de dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Ancak söz konusu değişiklik 1.1.1995 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 2.6.1995 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, dava konusu uyuşmazlığa uygulanacak hüküm 2 inci fıkranın 4108 sayılı Kanunla değişmeden önceki şeklidir.

Olayda, davacı şirket % 100 yatırım indirimi teşvikiyle 1990 yılında Ankara-… mevkiinde üç yıldızlı otel inşaatına başlamış, yatırım teşvik belgesinde yatırımın başlama tarihi 1.5.1990, bitiş tarihi 31.12.1993 olarak belirtilmişken, şirketin 31.12.1993 tarihli başvurusuyla 30.6.1994 tarihine kadar uzatılan belgenin yatırım süresi, 30.3.1995 tarihli başvuru üzerine de 31.7.1995 tarihine kadar uzatılmıştır. Yukarıda anılan hükümler karşısında davacı şirketin 1994 yılı kazancıyla ilgili olarak 1995 yılında verdiği beyanname üzerinden yatırım indirimi istisna miktarının % 20 oranında asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyeceği yolundaki mahkeme kararında isa- bet görülmemiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 40 ıncı maddesinde kurumlar vergisi mükelleflerinin, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinde belirtilen esaslara göre geçici vergi ödemeleri öngörülmüştür.193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120 nci maddesinin birinci fıkrasında, "Gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı, cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, geçici vergi öderler." denildikten sonra ikinci fıkrasında, geçici vergi tutarı,

içinde bulunulan yılda verilen "yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinin", ticari ve mesleki kazanca isabet eden kısmının yüzde ellisi olarak belirlenmiştir. Fıkrada ayrıca, "Geçici vergi, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilir ve yıllık gelir vergisi ile birlikte tarh ve tahakkuk ettirilir." denilmektedir.

Bu hükümlerden, "cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere" "yıllık gelir vergisi beyannamesi ile" beyan edilecek olan geçici verginin, "yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinin" yüzde ellisi oranında olacağı anlaşılmakta olup, yıllık beyannamede gösterilen dönem matrahı dışında herhangi bir tutar üzerinden hesaplanıp istenmesi olanağının bulunmadığı görülmektedir. Yıllık beyanname ile bildirilmesi gereken dönem gelirinin hiç beyan edilmemesi yada noksan beyanı nedeniyle ikmalen yada re'sen tarh edilen

vergi, "yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi" olarak nitelendirilemeyeceğinden, ikmalen yada re'sen tarholunan yıllık gelir vergisi üzerinden ayrıca geçici vergi hesaplanıp istenmesine, sözü edilen hükümler karşısında olanak bulunmamaktadır.

Bununla beraber, mükerrer 120 nci maddeye, 3946 sayılı Kanunla eklenen dördüncü fıkrada, "Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarhedilir. Ancak, yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmaz, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanır." denilmektedir. 3946 sayılı Kanunla, maddenin birinci ve ikinci fıkralarında bir değişiklik yapılmamış, geçici verginin "yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi" üzerinden hesaplanacağı kuralı değiştirilmemiştir. Bu haliyle yeni dördüncü fıkra hükmünü, ikmalen veya re'sen salınacak gelir vergisiyle birlikte geçici vergi de tarhedileceği biçiminde anlamak mümkün değildir.

Re'sen veya ikmalen geçici vergi tarhı ancak, yine 3946 sayılı Kanunla, mükerrer 120 nci maddeye eklenen 3 üncü fıkra uygulamasında sözkonusu olabilir. Sözü edilen üçüncü fıkrada aynen, "Kurumlar da dahil olmak üzere, mükellefler dilerlerse, ilgili hesap döneminde üçer aylık bilanço ve gelir tablosuna göre hesaplanan kazançlarının % 25 ni geçici vergi olarak öderler.

Bu usulde hesaplanan geçici vergi, üçer aylık dönemleri takip eden ayın 20 nci günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içinde ödenir. Bu usulü seçen mükellefler hakkında ikinci fıkra hükümleri uygulanmaz. Bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmeden bu usulden dönemezler." denilmektedir.

Bu usulü seçen mükelleflerin, üç aylık beyannameyi vermemeleri yada beyanlarının bilanço ve gelir tablolarına yada gerçeğe uygun olmaması halinde, re'sen veya ikmalen geçici vergi tarhı ve vergi ziyaına sebebiyet vermeleri nedeniyle cezaya muhatap tutulmaları gerektiğinden dördüncü fıkra hükmünün de haklarında uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Sonuç olarak, bir vergilendirme dönemi için ikmalen veya re'sen vergi tarhı halinde, bu vergi tutarı üzerinden, takip eden vergi dönemi için, geçici vergi hesaplanması mümkün bulunmadığı gibi, vergi ziyaına yol açıldığından söz edilerek geçici vergi için cezada kesilemez.

3824 sayılı Kanunun "Gelir ve Kurumlar Vergileri Üzerinden Alınan Fonların Birleştirilmesine İlişkin Hükümler" ihtiva eden 18 inci maddesinde kazanç ve iratlarını yıllık beyanname ile beyan eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, gelir veya kurumlar vergilerinin % 10 u oranında ayrıca fon payı ödeyecekleri belirtilmiş olup, 19 uncu

maddesinde ise yıllık, münferit ve özel beyanname veren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin beyannamelerinde hesaplayacakları fon payını, ilgili gelir veya kurumlar vergilerinin ödeme süreleri içinde

ödeyecekleri öngörülmüştür.

Anılan Kanun maddelerinde, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin "beyannameleri" üzerinden fon payı hesaplayarak ödemeleri gerektiği ve fon payının beyannamede gösterilen matrah dışında herhangi bir tutar üzerinden hesaplanıp istenmesi olanağının bulunmadığı görülmektedir. Yıllık beyanname ile bildirilmesi gereken dönem gelirlerinin hiç beyan edilmemesi ya da noksan beyanı nedeniyle ikmalen veya re'sen tarh edilen vergi, "beyanname üzerinden hesaplanan vergi" olarak nitelendirilemeyeceğinden, ikmalen veya re'sen tarholunan vergiler

üzerinden ayrıca fon payı hesaplanarak istenmesine, anılan madde hükümleri karşısında olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda cezalı fon payı ve geçici verginin kaldırılması gerektiğinden mahkeme kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrası sonucu itibariyle yerinde görülmüştür.