Danıştay 4. Daire E.2018/4342 K.2021/7126

Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. …

DAVALI

… Başkanlığı/… VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU

26/05/2018 tarih ve 30432 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliğin (Seri No:1) VI-A/4-c maddesinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI

7143 sayılı Kanun'un 6-1/a maddesi, "gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri işletmelerinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları kendilerince veya bağlı oldukları meslek kuruluşlarınca tespit edilecek rayiç bedel ile bu Kanunun yayım tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar bir envanter listesi ile vergi dairelerine bildirmek suretiyle defterlerine kaydedebilirler" hükmü ile hiçbir ayrıma tabi tutmadan işletme kayıtlarında olmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların defter kayıtlarına alınmasına imkan sağlandığı,

Kanunun 6. maddesinin gerekçesinde maddenin birinci fıkrasıyla, kayıt dışı faaliyetlerin kayıt altına alınabilmesi için, işletmelerde mevcut olmasına rağmen kayıtlara yansıtılmamış emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayıt altına alınabilmesi için işletmelerde mevcut olmasına rağmen kayıtlara yansıtılmamış emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayıtlara intikal ettirilebilmesini sağlayacak düzenleme yapıldığı, bu suretle gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yasal kayıtlarının gerçek durumu yansıtır bir hale getirilmesinin hedeflendiği,

Kanunun bir taraftan söz konusu varlıkların kayda alınmasına imkan sağlarken, diğer taraftan belgesiz satın alınmış olan bu varlıklar dolayısıyla ödenmiş olması gereken Ötv ve Kdv'nin bir kısmının sorumlu sıfatıyla ödenmesini ve emtia üzerinden ödenecek Kdv'nin hesaplanan Kdv'den indirilmesinin amaçlandığı, Kanunun gerekçesinde, mükelleflerin ellerinde bulunan belgesiz malların kayıt altına alınması, kayıt dışı ekonominin daraltılması ve bundan böyle yaratılacak katma değer vergisinin kavranması amacıyla, bildirim konusu mallar için kdv hesaplatılmakta ve bu verginin sorumlu sıfatıyla beyanının sağlandığı, Kanunun 6/1.

Maddesi ile maddeye ilişkin gerekçe birlikte değerlendirildiğinde, Kanunun belgesiz olarak alınmış ve işletme kayıtlarında yer alan bütün emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayda alınmasına, hiçbir sınırlayıcı ayrıma tabi tutmaksızın imkan sağladığı, Kanuna ilişkin Genel Tebliğin (Seri No:1)'nin VI-A/4-c maddesinde, "teslimleri KDV'den müstesna olan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlarla ilgili olarak bu uygulamadan yararlanması mümkün değildir" maddesinin Kanuna ve gerekçede amaçlanan amaca aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istenilmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI

Dava konusu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:1) VI-A/4-c bölümünün düzenleyici değil, açıklayıcı- yorumlayıcı nitelikte olduğundan, Tebliğin bu bölümünün Danıştay nezdinde iptal davasına konu edilmesinin mümkün olmadığı,

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9/2 maddesinde, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleflerden aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği ve bu süre içerisinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde,

belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, alışlarını belgelemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği ve bu tarhiyata vergi cezası uygulanacağı hükmünün yer aldığı, dolayısıyla belgesiz olarak işletmede bulunan vergiye tabi mallar için bir tarhiyat ve vergi ziyaı cezası söz konusu olmakla birlikte, vergiden istisna edilmiş mallar için herhangi bir katma değer vergisi hesaplanmadığından tarhiyat ve vergi ziyaı cezası öngörülmediği,

7143 sayılı Kanunun 6. maddesi ile belgesiz olarak işletmede bulunan emtia, makine, teçhizat ve demirbaş bulunduranların, bu kıymetlerin alımında ödemeleri gereken katma değer vergisinin bir kısmını, bu kıymetleri alarak ödemelerinin öngörüldüğü, bu çerçevede işletmede bulunduğu halde kayıtlarda yer almayan kıymetlerin alımının istisna kapsamında olması halinde 7143 sayılı Kanun'un 6. maddesinden yararlanılmasının söz konusu olmadığı, iptali istenen 7143 sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:1) VI-A/4-c maddesinin 7143 sayılı Kanuna aykırı bir yönü olmadığı,

7143 sayılı Kanun'un 6. maddesinin 1. fıkrasındaki düzenlemenin, işletmede bulunan ancak kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayıtlara alınmasına yönelik mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla getirildiği, ancak istisna kapsamında temin edilmesi gereken emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için satıcılar tarafından kdv hesaplanmasının söz konusu olmadığı, alışlarında istisna uygulanması gereken, işletmede mevcut olan ancak kayıtlara alınmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 7143 sayılı Kanun'un 6. maddesinin 1. fıkrasının uygulanmasının mümkün olmadığı,

aksi halde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri gereğince katma değer vergisinden istisna olan bir işlem için katma değer vergisi hesaplanmasının mümkün olacağı, 7143 sayılı Kanun ile bunun amaçlanmadığı, diğer taraftan 7143 sayılı Kanun'un 6 maddesinin 1. fıkrasında kdv hesaplanmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayıtlara alınabilmesine yönelik herhangi bir düzenleme olmadığı gibi, bu emtianın kayıtlara alınmasına ilişkin bir katma değer vergisi oranı veya tutarının belirlenmediği,

bu hususun da Kanun koyucunun da istisna kapsamında olan emtialar için 7143 sayılı Kanun'un 6 maddesinin 1 fıkrası hükmünün uygulanması iradesinde olmadığını gösterdiği, bu nedenle davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ

: Davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : ...

DÜŞÜNCESİ

Davacı şirket tarafından, her ne kadar Tebliğin IV-A/4-c maddesinin iptali istenilmiş ise de; dava dilekçesinde Tebliğin "işletme kayıtlarının düzeltilmesine ilişkin hükümler" başlıklı VI-A/4-c maddesine yönelik iddialarda bulunulduğundan, uyuşmazlığın esasının anılan maddeye yönelik olarak incelemesi yapılmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi Sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin 2. fıkrasında; fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde,

belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarhedileceği, bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı hükmü yer almıştır.

Anılan madde hükmü uyarınca, işletmede bulunan belgesiz vergiye tabi mallar için re'sen tarhiyat yapılacağı, vergi ziyaı cezası kesileceği düzenlenmesi yer almasına karşın vergiden istisna edilen mallar ilişkin olarak tarhiyat yapılması söz konusu değildir.

7143 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin 1 inci fıkrasının "a) bendinde Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (adi, kollektif ve adi komandit şirketler dâhil), işletmelerinde mevcut olduğu hâlde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları kendilerince veya bağlı oldukları meslek kuruluşunca tespit edilecek rayiç bedel ile bu Kanunun yayımı tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar bir envanter listesi ile vergi dairelerine bildirmek suretiyle defterlerine kaydedebilirler. Bildirime dâhil edilen kıymetler için amortisman ayrılmaz.

b) Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu fıkranın (a) bendi hükümleri uyarınca aktiflerine kaydettikleri emtia için ayrı, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere özel karşılık hesabı açarlar. Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde sermayenin unsuru sayılır ve vergilendirilmez. Makine, teçhizat ve demirbaşlar envantere kaydedilir ve ayrılan karşılık birikmiş amortisman addolunur. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise söz konusu emtiayı defterlerinin gider kısmına satın alınan mal olarak kaydederler.

c) Bu fıkranın (a) bendi uyarınca beyan edilen; genel orana tabi makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden %10 oranı, indirimli orana tabi diğer makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden tabi olduğu oranların yarısı esas alınarak katma değer vergisi hesaplanır ve ayrı bir beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek, beyanname verme süresi içinde ödenir. Makine, teçhizat ve demirbaşlar üzerinden ödenen bu vergi, hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Emtia üzerinden ödenen vergi genel esaslara göre indirilir. Bu emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 3065 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrası hükmü uygulanmaz.

ç) Bu fıkranın (a) bendi kapsamında bildirilen kıymetlerin satılması hâlinde satış bedeli, bunların deftere kaydedilen değerinden düşük olamaz.

e) Bu fıkra hükmünün uygulanmasına ilişkin olarak geçmişe yönelik vergi cezası uygulanmaz." hükmü yer almıştır.

Anılan Kanunun 6. maddesinin 1. fıkrası hükmü ile bütün gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin işletmelerinde bulunan belgesiz malların kayıt altına alınması ve kayıt dışılığın önlenerek bildirim konusu yapılan mallara ilişkin katma değer vergisi hesaplanıp, sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi sağlanmıştır. Bu madde hükmüne göre ödenen katma değer vergisinin mükelleflerin vergiye tabi faaliyetleri üzerinden hesaplanan vergiden indirilmesi söz konusu olmayıp, emtia üzerinden ödenen vergi genel esaslara göre hesaplanan vergiden indirim konusu yapılacaktır.

Tebliğin, iptali istenilen maddesinde "Teslimleri KDV'den müstesna olan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlarla ilgili olarak bu uygulamadan yararlanılması mümkün değildir" düzenlemesi yer almıştır.

Tebliğin davaya konu edilen bölümünde, 7143 sayılı Kanunun 6. maddesinin birinci fıkrası hükmü ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine, işletmelerinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları yasal kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle, kayıtlarını fiili duruma uygun hale getirme olanağı sağlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunun yukarıda sözü edilen hükmü uyarınca teslimleri katma değer vergisinden müstesna olan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için satıcılar tarafından katma değer vergisi hesaplaması söz konusu olmadığından, alışlarında istisna uygulanması gereken; işletmede bulunan ancak kayıtlara alınmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 7143 sayılı Kanunun 6. maddesinin birinci fıkrasının uygulanması olanaksızdır. Zira, bu hükmün uygulanması durumunda 3065 sayılı Kanun hükümleri uyarınca teslimleri katma değer vergisinden müstesna olan emtiaya ilişkin olarak katma değer vergisinin hesaplanması gibi bir durum söz konusu olacaktır. Bu durum ise Katma Değer Vergisi Kanunun getiriliş amacına aykırıdır.

Diğer taraftan, 7143 sayılı Kanunun 6. maddesinin birinci fıkrasında; teslimleri genel orana tabi (% 18) makine, teçhizat ve demirbaşlara % 10 oranı, teslimleri indirimli orana (% 1, % 8) tabi olanlar için ise, katma değer vergisi oranının yarısı tutarında hesaplanan katma değer vergisinin beyan edilerek ödenmesi öngörülürken, katma değer vergisi hesaplanmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayıtlara alınabilmesine dair herhangi bir düzenleme söz konusu olmayıp, buna ilişkin bir katma değer vergisi oranı da belirlenmemiştir.

Bu itibarla, teslimleri KDV'den müstesna olan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlarla ilgili olarak bu uygulamadan yararlanılmasının mümkün olmadığına dair davaya konu düzenlemede üst hukuk normlarına aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, dava; her ne kadar, 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:1)'nin IV-A/4-c maddesinin iptali istemiyle açılmışsa da, davacının dava dilekçesindeki iddiaları ve olayın hukuki niteliği dikkate alındığında, uyuşmazlık, 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:1)'nin VI-A/4-c maddesine hasredilerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve ilgili yasa kuralları ile dosyadaki bilgi ve belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ

Dava, 26/05/2018 tarih ve 30432 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:1) nin VI-A/4-c maddesinin iptali istemiyle açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi Sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin 2. fıkrasında; fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde,

belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarhedileceği, bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı hükmü yer almıştır.

Anılan madde hükmü uyarınca, işletmede bulunan belgesiz vergiye tabi mallar için re'sen tarhiyat yapılacağı, vergi ziyaı cezası kesileceği düzenlenmesi yer almasına karşın vergiden istisna edilen mallara ilişkin olarak tarhiyat yapılmasının söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır.

7143 sayılı Kanunun 6. maddesinin 1. fıkrasının "a) bendinde Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (adi, kollektif ve adi komandit şirketler dâhil), işletmelerinde mevcut olduğu hâlde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları kendilerince veya bağlı oldukları meslek kuruluşunca tespit edilecek rayiç bedel ile bu Kanunun yayımı tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar bir envanter listesi ile vergi dairelerine bildirmek suretiyle defterlerine kaydedebilirler. Bildirime dâhil edilen kıymetler için amortisman ayrılmaz.

b) Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu fıkranın (a) bendi hükümleri uyarınca aktiflerine kaydettikleri emtia için ayrı, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere özel karşılık hesabı açarlar. Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde sermayenin unsuru sayılır ve vergilendirilmez. Makine, teçhizat ve demirbaşlar envantere kaydedilir ve ayrılan karşılık birikmiş amortisman addolunur. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise söz konusu emtiayı defterlerinin gider kısmına satın alınan mal olarak kaydederler.

c) Bu fıkranın (a) bendi uyarınca beyan edilen; genel orana tabi makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden %10 oranı, indirimli orana tabi diğer makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden tabi olduğu oranların yarısı esas alınarak katma değer vergisi hesaplanır ve ayrı bir beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek, beyanname verme süresi içinde ödenir. Makine, teçhizat ve demirbaşlar üzerinden ödenen bu vergi, hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Emtia üzerinden ödenen vergi genel esaslara göre indirilir. Bu emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 3065 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrası hükmü uygulanmaz.

ç) Bu fıkranın (a) bendi kapsamında bildirilen kıymetlerin satılması hâlinde satış bedeli, bunların deftere kaydedilen değerinden düşük olamaz.

e) Bu fıkra hükmünün uygulanmasına ilişkin olarak geçmişe yönelik vergi cezası uygulanmaz." hükmü yer almıştır.

7143 sayılı Kanunun gerekçesinde, anılan Kanunun 6. maddesinin 1. fıkrası ile, kayıt dışı faaliyetlerin kayıt altına alınabilmesi için, işletmelerde mevcut olmasına rağmen kayıtlara yansıtılmamış emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayıtlara intikal ettirilebilmesini sağlayacak düzenlemenin yapıldığı, bu suretle gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin işletmelerinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayıt altına alınması, kayıt dışı ekonominin daraltılması ve bildirim konusu yapılan mallara ilişkin katma değer vergisi hesaplanıp, sorumlu sıfatıyla beyan edilmesinin sağlandığı,

bu madde hükmüne göre ödenen katma değer vergisinin mükelleflerin vergiye tabi faaliyetleri üzerinden hesaplanan vergiden indirilmesinin söz konusu olmadığı ve emtia üzerinden ödenen vergi genel esaslara göre hesaplanan vergiden indirim konusu yapılacağı düzenlenmiştir.

7143 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin 6. maddesinin 1. fıkrası ile 7143 sayılı Kanunun 6. maddesinin 1. fıkrası hükmü ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine, işletmelerinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları yasal kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle, kayıtlarını fiili duruma uygun hale getirme olanağının sağlandığı, iptali istenilen 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin (Seri No:1) VI-A/4-c maddesinde de "Teslimleri KDV'den müstesna olan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlarla ilgili olarak bu uygulamadan yararlanılması mümkün değildir" düzenlemesinin yer aldığı görülmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda sözü edilen hükmü uyarınca teslimleri katma değer vergisinden müstesna olan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için satıcılar tarafından katma değer vergisi hesaplaması söz konusu olmadığından, alışlarında istisna uygulanması gereken; işletmede bulunan ancak kayıtlara alınmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 7143 sayılı Kanunun 6. maddesinin birinci fıkrasının uygulanmasının mümkün olmadığı, bu hükmün uygulanması durumunda ise 3065 sayılı Kanun hükümleri uyarınca teslimleri katma değer vergisinden müstesna olan emtiaya ilişkin olarak katma değer vergisinin hesaplanması gibi bir durum söz konusu olacağı, bu durumun da Katma Değer Vergisi Kanunu'nun getiriliş amacına aykırı olduğu görülmektedir.

Ayrıca, 7143 sayılı Kanunun 6. maddesinin 1. fıkrasında; teslimleri genel orana tabi (% 18) makine, teçhizat ve demirbaşlara % 10 oranı, teslimleri indirimli orana (% 1, % 8) tabi olanlar için ise, katma değer vergisi oranının yarısı tutarında hesaplanan katma değer vergisinin beyan edilerek ödenmesi öngörülürken, katma değer vergisi hesaplanmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayıtlara alınabilmesine dair herhangi bir düzenlemenin söz konusu olmadığı ve buna ilişkin bir katma değer vergisi oranının da belirlenmediği görülmektedir.

Bu durumda, 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin (Seri No:1) iptali istenilen VI-A/4-c maddesinde yer alan düzenlemede dayanağı Kanun hükmüne aykırılık bulunmamaktadır.