Danıştay 4. Daire E.2020/3457 K.2020/3610

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince işin gereği görüşüldü: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinde, Danıştay tarafından verilen yargısal kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği belirtilmektedir. Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Kanunda belirtilen hallerden hiçbirine uymamaktadır. Bu nedenle kararın düzeltilmesi isteminin reddine, 08/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda tasfiye; ''Tüzel kişiliği haiz şirketlerin fesih ve infisahı üzerine, şirket mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının tayin ve tespiti ile alacaklarının tahsil, mevcutların nakte tahvil edilerek,

kanun ve ana sözleşme hükümlerine göre dağıtılmasını temin eden muamelelerdir.'' şeklinde tanımlanmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10.maddesinde de ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' düzenlenmiş ve ''Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği,

bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı'' hükmüyle;

hukuki varlığı sona ermişse de, bu durumun şirketin sona ermesinden önceki dönemlere ait vergiye ilişkin ödevlerden dolayı, o dönemde şirketi temsile yetkili olan kişi adına tarhiyat yapılabileceği ve tasfiye öncesi dönemle ilgili bu dönemde şirketi temsile yetkili kişilerin sorumluluğunun vergi alacağının ortadan kalkmasına kadar devam edeceğine, 6183 Sayılı Kanunun ilgili (55-58.maddeleri) hükümlerinde, vergi alacağının mükellef yada sorumlusundan tahsil edilebilmesi için, ödeme emrine konu alacağın tarh ve tahakkuk ettirilerek tebliğinden sonra ilgilisi tarafından,

ya süresi içinde ödenmemesi veya itiraz edilmeyerek kesinleşmesi gerektiği belirtilerek; şirket kanuni temsilcisi veya temsilcilerinin şirket borcu nedeniyle takip edilebilmesi için usulüne uygun kesinleşmiş bir vergi borcunun bulunması, bu anlamda tüzel kişiliği tasfiyesi tamamlanarak sona eren bir şirketin, tasfiye dönemi öncesi vergi borcunun intikal ettiği kanuni temsilciden tahsili için de öncelikle, söz konusu döneme ilişkin verginin o dönemde temsilci olan kişi yada kişiler adına tarhedildikten sonra, VUK 34.maddesi uyarınca düzenlenecek ihbarnamenin ilgili kişiye tebliğ edilmesi gerektiğine açıklık getirilmiştir.

Esasen, gerek VUK ve gerekse 6183 sayılı Kanunda, kanuni temsilcilerin kimler olduğu konusunda bir hüküm bulunmamakta ise de, 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi uygulamasına ilişkin 1 Seri No.lu Tahsilat Genel Tebliğinde konuya ilişkin olarak. 6183 sayılı Kanunun kamu borçlusu saydığı kanuni temsilcilerin kimler olduğu ve sorumluluklarının şekli Türk Medeni Kanunu, Borçlar Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuatta belirlenmiştir.

İlgili mevzuatta belirlenen tüzel kişiliği haiz kuruluşlar için ayrıca Ticaret Siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen ana sözleşmelerinde ve bu sözleşmelerde aynı usulle yapılan değişikliklerle belirlenen kanuni temsilciler, 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi ile amme alacağının ödenmesinden de sorumlu tutulmuşlardır.

Zira, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, şirket tüzel kişilikleri, ticaret sicilinden silinmeleriyle sona eren bir şirketin, bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, bunun sonucu olarak da münfesih şirket adına tarh ve tahakkuk işlemleri ile ihbarname düzenlenmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak yukarıda zikredilen 10. maddenin son fıkrasında yer alan düzenlemeyle, tüzel kişiliği tasfiye edilmiş olanların kanuni temsilcilerinin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ait sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağının hükme bağlanmış olması karşısında, kanuni temsilcinin bu borçlardan sorumluluğunun, şirket tüzel kişiliği sona erdikten sonra da devam edeceği açıktır.

Diğer taraftan, bir nevi yukarıda zikredilen mevzuat ve özellikle de VUK'nun 10. maddesinin son fıkrası hükmünü açıklar nitelikte düzenlenen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9 maddesinde ise, tasfiyesi bitmiş şirketlerde 03/07/2009 tarihinden sonra yapılacak tarhiyatlarda, tarhiyatın muhatabının kim olacağı sorununa çözüm getirilmiş, tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden silinmiş, artık Türk Ticaret Kanunu’na göre temsil ve ceza kabiliyeti olmayan şirketlerin tasfiye öncesi dönemler ve tasfiye dönemleri için sonradan vergi incelemesine tabi tutulup tutulamayacağı, tutulmuş ve tarh edilecek vergi hesaplanmış ise bu verginin ilgili madde hükmünün yürürlüğe girmesinden önceki dönemler için yapılamayacağı dolayısıyla, terkin edileceği yolunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.

Kaldı ki; vergi alacağının nasıl ortadan kalkacağı, kanunda tadadı olarak sayılmış ve sadece sayılan (ödeme, uzlaşma, açılan dava sonunda lehe verilen karar neticesi dava konusu işlemin iptali, gerçek kişilerde ölüm, zamanaşımı, terkin, tarhiyattan vazgeçme vs) bu hallerin vukuunda alacağın tarh ve tahakkuk ettirilmeyeceği, tarh ve tahakkuk ettirilen vergininde takipten terkin edileceği kurala bağlanmıştır.

Şu halde, tüzel kişiliği sona eren şirketin önceki dönemlere ilişkin vergi borcunun tüzel kişiliği sona ermekle birlikte kalkacağına dair bir düzenleme olmadığı gibi, borcun hali hazırda kalkmaması, kanuni temsilcinin tasfiye döneminden önceki borçlara ilişkin sorumluluğunun da devam etmesi, fakat şirket adına tarhiyat yapılmasının da hukuken imkan dahilinde bulunmaması ve bu nedenle tahsili içinde şirket hakkında takibin mümkün olmaması nedeniyle, tüzel kişiliği sona eren şirket borcunun, 213 sayılı Yasanın 10. maddesinin son fıkrası kapsamında kanuni temsilcinin takibine gidilebilmesi içinde, öncelikle tarhiyata dair ihbarnamenin kanuni temsilci adına düzenlenerek tebliğ edilmesine bağlı olduğundan, sözü edilen şirket borcunun bu şekilde tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı adına, kanuni temsilcisi olduğu şirketin sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2009/1 ila 7 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul kısmen reddeden Mahkeme kararının "5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (mülga) 9. bendinin yürürlük tarihi olan 03/07/2009 tarihinden sonraki dönemler için vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeyen kanuni temsilci ve tasfiye memurları adına tarhiyat yapılabileceği ve vergi cezası kesilebileceği,

ancak bu tarihten önceki dönemler için anılan sorumlular adına tarhiyat yapılamayacağı ve ceza kesilemeyeceği dikkate alındığında, Tasfiye Halinde. Kağıt Matbaa Reklam Organizasyon Hizm. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin tasfiyesinin tamamlanması nedeniyle 2009/1 ila 7. dönemleri için davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmemiştir." gerekçesiyle bozulmasına karar verildiği anlaşılmaktadır.

5904 sayılı kanunun 6. maddesi ile 5520 sayılı Kanunun 17. maddesine eklenen 9. fıkrada, "salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar" hakkında açıkça bir düzenleme yapılmış olup, Mahkemenin "5520 sayılı Kanunun 17/9 maddesinin ise düzenlendiği yasa itibariyle şirketlerin kurumlar vergisi borçlarına ilişkin olduğu" gerekçesinde yasal isabet bulunmamakla birlikte, 5520 sayılı Kanunun 17/9 maddesinin yürürlüğe girdiği 03/07/2009 tarihinden önceki tarhiyatlara uygulanıp uygulanamayacağı hususu ihtilafın çözümü için önem arzetmektedir.

Bilindiği üzere, Hukuk normları arasında çatışma, bir normun uygulanmasının diğer bir normu ihlal etmesi olarak tanımlanmakta ve Hukuk sistemlerinde iki norm arasında mantıksal çatışmadan bahsedebilmek için de bir normun uygulanabilmesinin diğerinin ihlali sonucunu doğurması gerektiği kabul edilmektedir.

Buna göre, hukukun temel ilkelerinden olan ''öncelikle sonraki tarihli normun genel norm olduğu durumlarda, özel normun uygulanması'' ilkesi gereği, esasen dava konusu ihbarnamenin düzenlenmesinin dayanağı cari mevzuat (VUK 10.madde ile KVK'nunun 17/9.maddesi) normları arasında bir çatışma olmamakla beraber, eğer bu çatışmanın var olduğu dolayısıyla, ihtilafa VUK 10.maddesinin son fıkrası hükmünün uygulanamayacağı davayı gören Mahkemece kabul edilmiş ise, sözü edilen Mahkemenin bu konuda bir değerlendirme yapmaması nedeniyle verdiği kararın gerekçesinin; ''aksi pozitif hukukta öngörülmediği sürece, sonraki tarihli genel norm ile önceki tarihli özel normun çatıştığı hallerde özel normun uygulanmaya devam edileceği"ni belirten hukuk genel ilkesi gereği hukuki dayanağı oluşturulamamıştır.

Hal böyle olunca ve olayda da, davacı adına 5520 sayılı Kanunun 17/9. maddesine uygun düzenlenerek tebliğ edilen ihbarnamede yasal aykırılık bulunmadığından; açılan davada, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin kullandığı faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olup olmadığı hususunda yapılacak değerlendirme sonucunda karar verilmesi gerekmektedir.

Uyuşmazlıkta, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2009/1 ila 7 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin olarak davacı adına, 213 sayılı VUK'nun 10. maddesinin son fıkrası hükmü gereği aynı yasanın 34. maddesine uygun düzenlenerek tebliğ edilen ihbarnamede yasal aykırılık bulunmamaktadır.

Bu nedenle; kararın düzeltilmesi isteminin kabulü ile Dairemiz kararı kaldırılarak Mahkeme kararının esasının incelemesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.