Danıştay 4. Daire E.2020/583 K.2021/4626

1- 03/07/2005 tarih ve 25864 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 95 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin ''1. Mahsuben İade Talepleri'' başlıklı kısmının ''1.2. Belge Eksikliği ya da Belgelerin Muhteviyatındaki Eksiklikler Nedeniyle Yapılamayan Mahsup İşlemleri'' başlıklı bölümünde yer alan "30 günlük ek süreden sonra eksikliklerini tamamlayan mükelleflerin mahsup taleplerinin ise eksikliklerin tamamlandığı tarih itibariyle yerine getirileceği ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanacağı tabiidir." ibaresi ile

2- 26/04/2014 tarih 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar" bölümündeki ''A. İade Tutarının Hesabı ve İadeye Dayanak İşlem ve Belgeler/2.Mahsup Yoluyla İade/2.1.Genel Açıklama/2.1.2. Mahsuben İade Talebi'' alt bölümünde yer alan "30 günlük ek süreden sonra eksiklikleri/olumsuzlukları gideren mükelleflerin mahsup talepleri ise eksikliklerin/ olumsuzlukların giderildiği tarih itibarıyla yerine getirilir ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanır." ibaresinin iptali istemi.

DAVALININ SAVUNMASI

Tebliğin iptaline ilişkin dava açma süresinin geçtiği, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın 3065 sayılı Kanunla kendine verilen yetkiler çerçevesinde iade usul ve esaslarını düzenlediği, dava konusu tebliğ hükümlerinin mükelleflerin lehine bir uygulama olduğu, 2005 yılından beri uygulanageldiği, mükellefin kendisine verilen süre içinde istenilen belgeleri teslim etmediği ileri sürülerek yasal dayanaktan yoksun olan davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Usul veya esas bakımından yeniden bir araştırma, inceleme yapılmasını veya maddi ve hukuki olayın yeniden yorumlanmasını gerektirmeyecek şekilde verilen bozma kararlarına karşı, ilk derece mahkemesi olarak karar veren Danıştay dava dairesinin, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bozma kararına karşı ısrar hakkı bulunmadığından dava konusu tebliğ hükümlerinin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …

DÜŞÜNCESİ

Dosyanın incelenmesinden.

03/07/2005 tarih ve 25864 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 95 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin 1.2. bölümünde yer alan "30 günlük ek süreden sonra eksikliklerini tamamlayan mükelleflerin mahsup taleplerinin ise eksikliklerin tamamlandığı tarih itibariyle yerine getirileceği ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanacağı tabiidir" fıkrası ve 26/04/2014 tarih 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar Bölümündeki A.2.1.2.

Mahsuben İade Talebi alt bölümünde yer alan "30 günlük ek süreden sonra eksiklikleri olumsuzlukları gideren mükelleflerin mahsup talepleri ise eksikliklerin olumsuzlukların giderildiği tarihi itibarıyla yerine getirilir ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanır" fıkrasının iptali istemiyle açılan davayı reddeden Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/04/2019 gün ve E:2016/7036, K:2019/3111 sayılı kararına yönelik temyiz başvurusu Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 03/10/2018 gün ve E:2018/700, K:2018/575 sayılı kararı ile kabul edilerek, dava dairesince verilen kararın bozulduğu anlaşılmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında; Danıştay dava daireleri kararlarına karşı Danıştay'da temyiz yoluna başvurulabileceği, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 38'inci maddesinde; Vergi Dava Daireleri Kurulunca vergi dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararların temyizen inceleneceği, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 4' üncü fıkrasında da; vergi mahkemelerinin bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebileceği öngörülürken, aynı maddede, Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdiği kararların temyizen bozulması halinde ısrar olanağı tanınmamıştır.

Yasa hükümleri uyarınca, Danıştay dava dairelerince ilk derece mahkemesi olarak verilen kararların Vergi Dava Daireleri Kurulunca bozulması halinde ısrar olanağı bulunmadığından, Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararında yer alan gerekçelerle katma değer vergisi Genel Uygulama Tebliğinin dava konusu yapılan fıkrasının iptali gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin 4. fıkrasıyla Danıştay'ın bozma kararlarına karşı mahkemelere "bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebilme" yetkisi tanındığı halde, anılan maddeye 3622 sayılı Yasanın 18. maddesi ile eklenen 6. fıkrada yer alan "Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davaların temyizen incelenmesinde de, bu maddenin 4. fıkrası hariç diğer fıkraları kıyasen uygulanır" yolundaki hükümle Danıştay Dava Dairelerine, ilk derecede bakılan davalarla ilgili bozma kararlarına karşı eski kararlarında ısrar edebilme yetkisi tanınmamış olup, bu hüküm karşısında, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına Dairece uyulması zorunlu olduğundan bozma kararına uyularak işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, iptal davası, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmış; ayrıca (2) numaralı fıkrasında idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu belirtilmiştir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı maddede belirtilen oranda gecikme zammı uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası, "İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim" başlıklı 32. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Düzeltme Yetkisi ve Reddiyat" başlıklı 120. Maddesinin (3) numaralı fıkrası ile anılan düzenlemelerin uygulanmasına ilişkin usul esasları belirleme hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Hazine ve Maliye Bakanlığınca anılan yetkinin kullanılmasına yönelik olarak iptali istenilen hükümleri ihtiva eden 95 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği 03/07/2005 tarih ve 25864 sayılı, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ise 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı, 2013/Kasım döneminde gerçekleştirdiği ihraç kayıtlı teslimlerden kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağından muhtelif vergi borçlarının mahsubu talebiyle 26/02/2014 tarihinde idareye başvurmuştur.

Başvuru üzerine, vergi dairesi başkanlığı tarafından 01/12/2014 tarihinde davacıya tebliğ edilen … tarih ve … sayılı yazı ile iade talebine ilişkin belgelerin incelenmesi neticesinde KDV İadesi Kontrol Raporunda segment bazlı eksikliklerin bulunduğu, söz konusu eksikliklerin yazının tebliği tarihinden itibaren otuz gün içerisinde tamamlanması halinde mahsuben iade talebinin dilekçe tarihi itibariyle yerine getirileceği ve gecikme zammı uygulanmayacağı, eksikliklerin anılan süreden sonra giderilmesi halinde ise mahsubun, eksikliklerin giderildiği tarih itibariyle yerine getirileceği ve mahsubu talep edilen borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanacağı hususu 95 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği dayanak gösterilerek bildirilmiştir.

Davacı tarafından, söz konusu yazıda belirtilen eksiklikler otuz günlük süre geçirildikten sonra 05/01/2015 tarihinde giderilmiştir.

Bunun üzerine mahsup işlemi bu tarih itibariyle gerçekleştirilmiş ve mahsubu istenilen borca vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanmıştır.

Davacı tarafından katma değer vergisi iade taleplerinde idarenin eksiklik/olumsuzluk bildirimi üzerine bu eksiklik/olumsuzlukların idarece tayin olunan 30 günlük süreden sonra giderilmesi halinde gecikme zammının iade alacağının mahsup edileceği borcun vade tarihinden itibaren hesaplanmasına ilişkin idari düzenleme davaya konu edilmiştir.

Kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda idareye açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebileceği idare hukuku ve vergi hukukunda kabul edilmiş bir ilkedir.

Vergi indirimi ve gecikme zammı hesaplanmasına ilişkin kanunda yer verilen ve çerçeve çizen kuralları açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte olmak üzere tebliğ kapsamındaki katma değer vergisine tabi işlemler nedeniyle iade talep edilebilecek tutar ve iadeye ilişkin işlem ve belgeleri göstermek, mahsuben ve nakden iade işlemleri ve bunların ne şekilde yerine getirileceğini belirlemek,

iade talebinde mevcut eksiklik ve olumsuzlukların nasıl ve hangi sürede giderilebileceğini ve hangi hallerde gecikme zammı hesaplanacağını açıklamak için yürürlüğe konulan dava konusu idari düzenlemenin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/2. ve 32. maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında olduğu anlaşılmaktadır.

Bu düzenleme ile vergilendirmenin esaslı unsurlarına ilişkin bir belirleme yapıldığından söz edilemeyeceğinden dava konusu düzenlemede Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında anılan vergilerin kanuniliği ilkesine aykırılık bulunmamaktadır.

Dava konusu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile katma değer vergisi iade alacağının, mükelleflerin kendisinin veya ortaklık payı ile orantılı olmak üzere adi, kollektif ve adi komandit şirketlerde ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların);

vergi dairelerince takip edilen amme alacaklarına, ithalat sırasında uygulanan vergilere, Sosyal Güvenlik Kurumu prim borçlarına mahsuben iade edilebileceği, mahsuben iade talebinin bir dilekçe ile yapılacağı ve iade için aranan belgelerin eksiksiz verilmesi gerektiği, vergi dairelerinin, mahsup taleplerinde belge ya da belgelerdeki muhteviyat eksikliklerini veya KDV İadesi Risk Analiz sisteminin tespit ettiği olumsuzlukları mükellefe yazı ile bildireceği,

yazının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde eksiklikleri/ olumsuzlukları gideren mükelleflerin mahsup taleplerinin mahsup dilekçesinin vergi dairesine verildiği tarih itibarıyla yerine getirileceği ve borçlar için gecikme zammı uygulanmayacağı, otuz günlük ek süreden sonra eksiklikleri/olumsuzlukları gideren mükelleflerin mahsup taleplerinin ise eksikliklerin/olumsuzlukların giderildiği tarih itibariyle yerine getirileceği ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanacağı düzenlenmiştir.

Buna göre, iade talep eden vergi mükellefinin eksiklik ve olumsuzluk bildirimi üzerine bu eksiklik ve olumsuzlukları verilen sürede gidermesi halinde gecikme zammı hesaplanmayacak; ancak bu süreden sonra söz konusu eksiklik ya da olumsuzluğun giderilmesi halinde borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanacaktır.

Dava konusu düzenleyici işlem açısından hukuka uygunluk denetiminde esas alınması gereken mesele de iade talep eden vergi mükellefinin eksiklik ve olumsuzluk bildirimi üzerine bu eksiklik ve olumsuzlukları verilen süreden sonra gidermesi halinde gecikme zammı hesaplanırken idarenin iadeye ilişkin müracaatı değerlendirmesinde geçen sürenin de dikkate alınmasının, eksiklikleri/olumsuzlukları otuz günlük süre geçirildikten sonra gideren mükellefler açısından hukuka uygun olup olmadığıdır.

Gecikme zammının hesaplanmasında idareye müracaat tarihine kadar geçen süre ile eksikliğin/olumsuzluğun giderilmesi için yapılan bildirim tarihinden sonraki süre mükellefin tasarruf ve insiyatifinde kaldığından bu süre için gecikme zammı hesaplanması hukuka uygun görülebilir.

Ancak,iade için idareye müracaat tarihinden eksiklik bildirimine kadar geçen süre tamamen idarenin tasarrufunda kaldığından ve müracaatı değerlendirme süresi belirsiz olduğundan bu süreyi kapsayacak şekilde gecikme zammı hesaplanmasını öngören idari düzenlemenin hukuka uygun olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.