Danıştay 7. Daire E.1989/2284 K.1990/20

ARACILIK NİTELİĞİNDEKİ HİZMETLERDEN YURT İÇİNDE YARARLANILDIĞI ANLAŞILDIĞI TAKDİRDE MADDEDE YAZILI DIŞALIM İSTİSNASINDAN YARARLANILAMAYACAĞI HK.<

Uyuşmazlık, yurt dışındaki yabancı firmaların Türkiye mümessili olarak yapılan aracılık hizmetleri karşılığında alınan komisyonlar nedeniyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 12/2.maddesi hükmü uyarınca vergi istisnası uygulanıp uygulanamayacağı hususunun tesbitine ilişkin bulunmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 4.maddesinde hizmet, "teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler" şeklinde tanımlanmış, kanunun 6.maddesinin (b) bendinde ise, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını, değerlendirilmesini veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını (değerlendirme Gelir Vergisi Kanununun 7.maddesine göre tayin olunur) ifade edeceği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan aynı kanunun 11.maddesinin 1-a bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ihracat istisnası kapsamında sayılmış 12.maddenin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlere ilişkin şartları düzenleyen (a) bendinde, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması (b) bendinde, hizmetten yurt dışında faydalanılması koşullarına yer verilmiştir. Aynı maddenin 2.numaralı fıkrasında da, müşteri tabirinin, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade edeceği belirtilmiş bulunmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun yukarda açıklanan hükümleriyle getirilen genel kurala göre, hizmetin Türkiye'de yapılması, değerlendirilmesi veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması hallerinde vergi yükümlülüğü meydana gelmekte, ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler ile, yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılma sonucu doğuran hizmetlerin varlığı halinde ise vergi istisnası söz konusu olabilmektedir.

Görüldüğü gibi, Kanunun 12.maddesiyle getirilen istisna hükmü düzenlenirken sadece hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ile yetinilmemiş, hizmetten yurt dışında faydalanılması koşuluna yer verilmiştir.

Vergi yükümlülüğü yönünden hizmetten Türkiye'de faydalanılma halini öngören genel kural gözönünde tutulduğunda, 12.maddenin (b) bendi hükmüyle münhasıran yurt dışında faydalanılmayı içeren daha özel bir koşulun arandığı anlaşılmaktadır.

Buna göre, yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmakla beraber şayet hizmetten yurt dışında yararlanılmamış ise maddede öngörülen koşullar gerçekleşmiş sayılmayacaktır.

Yinelemek gerekirse, yurt dışındaki bir müşteri için yapılan hizmetten müşteri yurt içinde yararlanabileceği gibi, hizmetten müşterinin doğrudan doğruya yurt dışında yararlanması hali de söz konusudur.

Yukarıda değinildiği gibi birinci halde vergi yükümlülüğü doğmakta, ikinci halde ise (b) bendiyle öngörülen koşul gerçekleşmiş olmaktadır.

Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması şartını getiren (a) bendi hükmü yanısıra bu şekilde bir düzenlemeye gidilmesindeki amacın, gerçek ve tüzel kişiler tarafından yurt dışındaki müşterilere tamamen yurt dışında fayda sağlama şeklinde verilen temsilcilik mümessillik, müşavirlik, mühendislik gibi hizmetlere yönelik bulunduğu sonucuna varılmaktadır.

Şu hale göre, yurt dışındaki bir müşteri için yapılacak hizmetten yurt dışındaki faydalanılma koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun tayin ve tesbiti söz konusu istisna hükmünün uygulanması bakımından önem arzetmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketin yurt dışındaki müşteriler için yaptığı aracılık mahiyetindeki hizmetlerden yurt içinde faydalanıldığı ve bu haliyle kanunun 12.maddesi için 2-b bendiyle öngörülen koşulun gerçekleşmediği anlaşılmakla, yükümlünün sözü edilen madde hükmü uyarınca ihracat istisnasından yararlandırılması görüşüne dayalı vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.

Kaldı ki; Dairemizce ara kararıyla getirtilerek incelenen ihtilaflı dönem faturalarından, davaya konu dönemde yapılan mümessillik hizmetleri dolayısıyla %12 oranında katma değer vergisinin de tahsil edildiği anlaşıldığından 3065 sayılı Kanunun 8.maddesinin 3297 sayılı Kanunla değişik 2.fıkrası uyarınca tahsil edilen bu verginin ödenmesi zorunludur.