Danıştay 7. Daire E.2023/3151 K.2025/2768

Dava konusu istem: Davacı adına, bandrolsüz makaron bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına dayanılarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca 2021 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile bir kat oranında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında, tütün ürünlerinin özel tüketim vergisine tabi olabilmesi için ilgili ürünün anılan Kanun'a ekli III sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan ve tahdidi olarak sayılan gümrük tarife istatistik pozisyonunda olması gerektiği, davacının iş yerinde bulundurduğu idarece tespit edilen bandrolsüz veya sahte bandrole haiz, tütün ihtiva etmeyen ... pozisyonundaki makaron eşyasının ilgili cetvelde yer almaması nedeniyle özel tüketim vergisine tabi olmadığının anlaşıldığı, bu durumda, davaya konu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 10/12/2022 tarih ve 32039 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 01/01/2024 tarihinde yürürlüğe giren 7423 sayılı Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkol Piyasasının Düzenlenmesine Dair Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 7. maddesi ile 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasına “(yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar)” ibaresinden sonra gelmek üzere “ile 4813.10.00.80.00 (makaron)” ibaresinin eklendiği, anılan tarihte söz konusu hüküm ile belirtilen malları bulunduranlar, ithal veya imal edenlerin müteselsil sorumluluğunun düzenlendiği,

bu durumda, bandrolsüz ve özel tüketim vergisine tabi makaron bulundurduğu tespit edilen davacı hakkında tesis edilen vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüyle mahkeme kararının kaldırılmasından sonra, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Olay tarihinde tarhiyata dayanak 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında makaron eşyasının bulunmadığı, müsadere edilen makaronlar için bulundurma eyleminin gerçekleşmediği, konuya ilişkin ceza davasının temyiz sonucunun beklenmesi gerektiği, belge ibrazı için anılan Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası gereği 10 günlük sürenin verilmediği, yetkisiz vergi dairesince tesis edilen ve hukuka aykırı matrah üzerinden tarh edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, bandrolsüz makaron bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına dayanılarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca 2021 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile bir kat oranında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrasının olay tarihinde yürürlükteki şeklinde, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca, kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına;

her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan ... ve ... (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) GTİP numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlenmiştir.

Özel Tüketim Vergisi Kanunu (III) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "III-Matrah, Oran, Tutar, Yetki ve Müteselsil Sorumluluk" kısmının "C-Müteselsil Sorumluluk" başlıklı bölümünde de aynı hükme yer verilmiş, ayrıca, 4760 sayılı Kanun'da belirtilen hadleri aşan ve aşmayan malların tespiti halinde vergi dairesi müdürlüğünce yapılacak işlemlere ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

Tebliğin (III/C/1.1) bölümünde, mezkûr fıkrada belirlenen hadleri aşmayan özel etiketi veya işareti olmayan sigara ve alkollü içki tespitlerinde imalatçı/ithalatçı bakımından müteselsil sorumluluk öngörülmeden, bu mallar için sadece malı bulundurdukları tespit edilenler adına işlem yapılacağı, ilgili kolluk birimleri tarafından;

yakalama/el koyma işlemine ilişkin düzenlenen tutanağın bir örneğinin numune olmaksızın, doğrudan yakalamanın/el koymanın gerçekleştiği yerdeki Vergi Dairesi Başkanlığına, Başkanlık tarafından ise ilgili vergi dairesine gönderileceği, söz konusu mallara ait verginin, tespit tarihindeki emsal bedeli ve/veya miktarı üzerinden Kanun'un 11. maddesindeki esaslar ve Tebliğin (III/A ve B) bölümlerindeki açıklamalara göre re’sen tarh edileceği, sigara dışındaki tütün mamullerinin tespitinde imalatçı/ithalatçı bakımından müteselsil sorumluluk öngörülmediğinden,

miktarına bakılmaksızın bu bölümdeki açıklamalar çerçevesinde işlem tesis edileceği belirtilmiştir.

Öte yandan, 05/12/2017 tarih ve 30261 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile makaron özel tüketim vergisine tabi tutulmuş, (III) sayılı Listenin (B) Cetvelinde yer alan puro, sigarillo, sigara, nargile tütünü, enfiye veya çiğnemeye mahsus tütün gibi tütün mamullerine, 01/01/2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 05/12/2017 tarihinde yürürlüğe giren değişiklik ile makaron eklenmiştir.

Diğer taraftan, 17/03/2007 tarih ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren ve olay tarihinde halen yürürlükte bulunan 1 seri no'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliği'nde tütün mamullerinde özel etiket ve işaretlerin kullanılması zorunluluğu getirilmiş, 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 8 seri no'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliği (sıra no: 1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile,

makaron bandrole tabi ürünler arasına girmiş, 11/09/2020 ve 31241 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri, Makaron, Yaprak Sigara Kâğıdı ve Alkollü İçkilerde Ürün İzleme Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile, tütün mamulleri ve makaronda bandrol uygulamasına devam edilmiştir.

Tebliğ hükümlerine göre yapılacak tarhiyatlarda, tarhiyata esas perakende satış fiyatının, takdir komisyonları marifetiyle belirlenmesinin mümkün bulunduğu, bu durumda, marka ve ayırt edici ibaresi aynı olan ürün ile ilgili, Tebliğin (III/C/1.2) bölümü çerçevesinde, Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından daha önce gönderilmiş değerlendirme raporu/raporları bulunması halinde, geçerliliği hususunda aksi yönde tespit olmaması kaydıyla, bu rapordaki/raporlardaki vergilendirmeye esas verilerin kullanılabileceği,

daha önce TAPDK tarafından gönderilmiş değerlendirme raporu bulunmaması ve söz konusu malın yasal olarak piyasada satışının olmaması halinde ise, emsal bedelin (piyasaya arz edilen benzer malların piyasadaki en düşük perakende satış fiyatı) üzerinden hesaplanan nispi özel tüketim vergisi tutarı, asgari maktu vergi tutarı ile yapılacak kıyaslamada dikkate alınabileceği, emsal bedelin tespitinde Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık tarafından TAPDK’dan da temin edilmesinin mümkün olduğu düzenlenmiştir.

Son olarak,10/12/2022 tarih ve 32039 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 01/01/2024 tarihinde yürürlüğe giren 7423 sayılı Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkol Piyasasının Düzenlenmesine Dair Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 7.maddesi ile, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasına “(yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar)” ibaresinden sonra gelmek üzere “ile 4813.10.00.80.00 (makaron)” ibaresi eklenmiş, aynı şekilde,

12/01/2024 tarih ve 32427 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan ve 01/01/2024 tarihinde yürürlüğe giren 4 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile 08/08/2015 tarihli ve 29439 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (III/C/1) bölümünün birinci paragrafında yer alan “tütün mamulleri” ibaresinden sonra gelmek üzere, "makaron” ibaresi eklenerek, makaron da anılan maddede düzenlenen müteselsil sorumluluk hükümleri kapsamına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında, (III) sayılı listenin (A) ve (B) cetvelinde yer alan mallar bakımından, Kanun'un genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak "Müteselsil Sorumluluk ve Ceza Uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kuralı öngörülmüştür.

Anılan fıkrada, özel tüketim vergisi tahakkuku için "bulundurma" fiili ile birlikte bulundurulan malların da, kullanılma zorunluluğu getirilen bandrol veya kod olmayan mallardan olması gerekmektedir. Belirtilen bu iki koşulun birlikte gerçekleştiğinin tespit edilmesi durumunda vergi dairesi müdürlüğü tarafından cezalı tarhiyat yapılabilecektir. Re'sen tarh edilen özel tüketim vergisinin muhatabı ise, yasal düzenlemenin doğal bir sonucu olarak bu malları bulunduranlardır.

Bulundurulan malların fıkrada sayılan mallardan olması ve belirtilen hadleri aşması halinde, bulunduranla birlikte malı ithal veya imal edenlerin müteselsil sorumluluğunun öngörüldüğü, fıkranın olay tarihindeki şeklinde Kanuna ekli (III) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan mallardan sigara dışındakilerin müteselsil sorumluluk kapsamına alınmadığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, yapılacak cezalı tarhiyatların Kanun'un 11. maddesi hükümlerine göre yapılması esas olmakla birlikte, Uygulama Genel Tebliği hükümlerine göre, emsal bedelin tespitinde, bulundurulan malın anılan fıkrada müteselsil sorumluluk öngörülen mallar arasında sayılmamış olması veya sayılmakla birlikte Kanun'da belirtilen hadleri aşmaması hali ile aşması hali ayrı ayrı düzenlenmekte olup, müteselsil sorumluluk kapsamına girmeyen mallarda, söz konusu mallardan numune gönderilmek suretiyle ilgili kurumdan değerlendirme raporu aldırılması zorunluluğu bulunmamakta ve tarhiyata esas malların tespit tarihindeki emsal bedelinin, Tebliğin (III/C.1.1) bölümlerindeki açıklamalara göre belirlenmesi gerekmektedir.

Her ne kadar temyiz istemine konu kararda.

2021 yılının Ocak dönemine ilişkin uyuşmazlıkta 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasına 01/01/2024 tarihinde yürürlüğe giren yasal düzenleme ile anılan Kanun'a ekli (III) Sayılı Listenin (B) Cetvelinde yer alan makaron ibaresinin eklenmesi neticesinde madde hükmünde belirtilen malları bulunduranların, ithal veya imal edenlerin müteselsil sorumluluğunun düzenlendiğinden belirli bir adedin üzerinde makaron bulunduran davacının müteselsil sorumluluğunun bulunduğu gerekçesiyle davaya konu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığına karar verilmiş ise de,

özel tüketim vergisine tabi ve kullanılma zorunluluğu getirilen geçerli bandrol veya kodu bulunmayan makaron eşyasını bulundurduğu tespit edilen davacı hakkında olay tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri uyarınca belirlenen matrah üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, yazılı gerekçeyle davanın reddi yolunda verilen kararda sonucu itibarıyla yasal isabetsizlik bulunmamıştır.