Danıştay 9. Daire E.2018/2335 K.2021/5460

Dava konusu istem: Davacı adına, salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği ve 2010/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi dikkate alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Ocak-Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunun incelenmesinden, davacı şirketin, özel tüketim vergisine tabi olan mal satışlarında hesaplaması gereken özel tüketim vergisini eksik hesapladığı ve imalatçı sıfatıyla yurt içinden satın aldığı 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun I sayılı listesinin B cetvelinde yer alan baz yağları taahhütlerine uygun bir şekilde kullanmadığı sonucuna varıldığından davacı şirket adına tarh edilen özel tüketim vergisinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık görülmediği.

2010/Aralık döneminden 2011/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi tutarının 0-TL olarak dikkate alınmasından kaynaklanan kısmı bakımından; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve …sayılı vergi inceleme inceleme raporuyla davacı şirketin katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucunda davacı adına 2010 yılına ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığından dava konusu cezalı tarhiyatın 2010/Aralık döneminden 2011/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi tutarının "0"-TL olarak dikkate alınmasından kaynaklanan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı,

vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulanmak suretiyle artırılmasına ilişkin olarak da 2010/Mayıs dönemi damga vergisine ilişkin cezanın, 24/06/2010 tarihinde davacıya ihbarname ile tebliğ edilmesi üzerine itiraz edilmeksizin kesinleştiği görüldüğünden, söz konusu cezanın tekerrüre esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlık konusu tarhiyatın dayanağını teşkil eden özel tüketim vergisine karşı açılan davanın reddine hükmeden …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusu hakkında, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararıyla, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin kısmı yönünden istinaf başvurusunun reddine karar verildiğinden; iş bu davada da cezalı katma değer vergisi tarhiyatları hakkında verilen dava red kararında hukuka aykırılık bulunmadığı, kararın diğer kısımlar yönünden de hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kendisi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunun ihbarnameye ekli olarak tebliğ edilmemesinin esaslı bir hata olduğu ve savunma hakkını kısıtladığı, teknik ve bilimsel araştırma ve inceleme yapılmaksızın işlem tesis edilmesinin hukuka aykırı olduğu, davalı idarenin ispat külfetini yerine getirmediği, yapılan işlemlerin bir kanaatten ibaret olduğu, ilgili dönemlere ilişkin üretim tasdik raporlarının bulunduğu, her işlemin kayıt altına alındığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 2009/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi ile tekerrür yönünden kabul eden, diğer hususlar bakımından reddeden. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden. Bölge İdare Mahkemesi.

Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 16/11/2021 tarih ve E:2018/2475, K:2021/5459 sayılı kararıyla onandığından, bu suretle kesinleşen kısmen kabul kararı devreden katma değer vergisini de etkileyeceğinden ve 7338 sayılı Kanun'la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklikle, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörüldüğünden,

bu Kanun değişikliğinin failin lehine olması itibarıyla suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesi dikkate alınarak, artırılan tutar bakımından tekerrüre ilişkin olarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu husulara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği ve 2010/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi dikkate alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Ocak-Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel tüketim vergisinden kaynaklanan katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Nitekim, uyuşmazlık konusu tarhiyatın dayanağını teşkil eden özel tüketim vergisine karşı açılan davanın reddine hükmeden …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu özel tüketim vergisi yönünden reddeden …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrası Danıştay Yedinci Dairesi'nin 02/06/2021 tarih ve E:2018/1105, K:2021/2626 sayılı kararıyla onanmak suretiyle kesinleşmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının devreden katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemi yönünden ise;

Devreden katma değer vergisinin dayanağı, 2010/Ocak-Mart, Mayıs-Ağustos, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı, 2009/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi ile tekerrür yönünden kabul eden, diğer hususlar bakımından reddeden. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden. Bölge İdare Mahkemesi.

Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 16/11/2021 tarih ve E:2018/2475, K:2021/5459 sayılı kararıyla onandığından, bu suretle davanın kısmen kabulüne ilişkin olarak verilen karar kesinleştiğinden ve devreden katma değer vergisini de etkileyeceğinden, Bölge İdare Mahkemesince bu husus göz önüne alınarak bu kısım yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrüre ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi.

7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılması suretiyle mükelleflerin çok ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, 2010 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2011 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından tekerrüre ilişkin olarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.