Danıştay 9. Daire E.2018/2337 K.2021/5461

Dava konusu istem: Davacı adına, 2012/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi dikkate alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013/Ocak-Mart, Mayıs-Ağustos,Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 2012 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada, Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davanın reddine karar verildiğinden, aynı sebep ve gerekçelerle dava konusu tarhiyatta da hukuka hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasına ilişkin olarak da 2010/Mayıs dönemi damga vergisine ilişkin cezanın, 24/06/2010 tarihinde davacıya ihbarname ile tebliğ edilmesi üzerine itiraz edilmeksizin kesinleştiği görüldüğünden, söz konusu cezanın tekerrüre esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlık konusu tarhiyatın dayanağını teşkil eden 2012 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine hükmeden …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusu hakkında, Dairelerinin 28/02/2018 tarih ve E:2017/1978 K:2018/285 sayılı kararıyla istinaf başvurusunun reddine karar verildiğinden; iş bu davada da cezalı katma değer vergisi tarhiyatları hakkında verilen davanın reddi kararında hukuka aykırılık bulunmadığı, kararın diğer kısımlar yönünden de hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kendisi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunun ihbarnameye ekli olarak tebliğ edilmemesinin esaslı bir hata olduğu ve savunma hakkını kısıtladığı, teknik ve bilimsel araştırma ve inceleme yapılmaksızın işlem tesis edilmesinin hukuka aykırı olduğu, davalı idarenin ispat külfetini yerine getirmediği, yapılan işlemlerin bir kanaatten ibaret olduğu, ilgili dönemlere ilişkin üretim tasdik raporlarının bulunduğu, her işlemin kayıt altına alındığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 7338 sayılı Kanun'la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklikle, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörüldüğünden, bu Kanun değişikliğinin failin lehine olması itibarıyla suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesi dikkate alınarak, artırılan tutar bakımından tekerrüre ilişkin olarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, 2012/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin değiştiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013/Ocak-Mart, Mayıs-Ağustos,Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, devreden katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Nitekim, devreden katma değer vergisinin dayanağı, 2012 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine hükmeden ...Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararına yönelik temyiz istemi, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/05/2018 tarih ve E:2018/2336, K:2018/2780 sayılı kararıyla, konusu kanunda belirtilen sınırın altında kalan kararın bozulması istemiyle yapılan temyiz başvurusunun incelenme olanağı bulunmadığı gerekçesiyle incelenmeksizin reddedilmiş ve karar kesinleşmiştir.

Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrüre ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi.

7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılarak, mükelleflerin çok ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuki ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, 2010 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2013 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından tekerrüre ilişkin olarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.