Danıştay 9. Daire E.2018/3242 K.2021/5026

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle ve 2011/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin sıfır(0) olduğu dikkate alınarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Ocak-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacının 2011-2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile 2012 yılı için düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporununa dayanılarak, sahte fatura kullandığından bahisle cezalı tarhiyatın yapıldığı, davacıya faturaları düzenleyen ... Boya Yapı Kimyasalları ve Mad. Yağ İth. İhr. Taah. Ltd.

Şti., ... Boya ve Kimya. Elekt. San. Ve Tic. Ltd. Şti. ile ... Nakliye Bilgel. El. Gıda İnş. Oto. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden mükelleflerin gerçek bir ticari faaliyetlerinin bulunmadığı, dolayısıyla davacıya düzenledikleri faturaların gerçek bir mal hareketine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından,

katma değer vergisi tarhiyatında ve sahte fatura kullanma fiili kaçakçılık fiilleri arasında sayıldığından kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile tekerrüre esas alınan ceza 04.02.2009 tarihinde uzlaşma sonucu kesinleştiğinden vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35/2.maddesinde takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği yönündeki kural uyarınca mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedenine dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun veya tarhıyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu,

takdir komisyonu kararının, inceleme raporunun veya mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin, anılan Kanunun 108. maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı olarak mütalaa edilmesine de olanak bulunmadığı, uyuşmazlıkta vergi ceza ihbarnamelerinin ve vergi inceleme raporunun davacıya tebliğ edildiği, tarh sebebinin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun ise tebliğ edilmediği,

böylece davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre uzlaşma, dava açma ve savunma yapmanın serbestçe takdir edilmesi hakkının elinden alınmış bulunduğu görüldüğünden davacı hakkında yapılan cezalı tarhiyatlarda yasal ve hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının sahte fatura kullandığı vergi inceleme raporu ve rapora done olarak alınan vergi tekniği raporu ile haklarında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden sahte fatura alarak kayıtlarına intikal ettirdiği tespit edildiğinden yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle ve 2011/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin sıfır(0) olduğu dikkate alınarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Ocak-Aralık dönemleri için resen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının, kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak, bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu. 21. maddesinde tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olduğu.

34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin "ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunacağı.

35. maddesinin 1. fıkrasında da ihbarnamelerde; sıra numarası ve tanzim tarihi, verginin nev'i, mükellefin soyadı, adı (tüzelkişilerde unvanı) ile açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, hesabı ve miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re'sen vergi tarhını gerektiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi ve şeklinin yer alması gerektiği düzenlendikten sonra 2. fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi öngörülmüştür.

Aynı Kanun'un 108. maddesinde ise, tebliğ olunan vesikaların esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi ve miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Yine anılan Kanun'un 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 16. maddesinin 1. fıkrasında, dava dilekçelerinin ve eklerinin birer örneğinin davalıya, davalının vereceği savunmanın davacıya tebliğ olunacağı; 2. fıkrasında da, davacının ikinci dilekçesinin davalıya, davalının vereceği ikinci savunmanın da davacıya tebliğ edileceği, buna karşı davacının cevap veremeyeceği, ancak, davalının ikinci savunmasında, davacının cevaplandırmasını gerektiren hususlar bulunduğu davanın görülmesi sırasında anlaşılırsa, davacıya cevap vermesi için bir süre verileceği belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un 20. maddesinde de Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin, belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu.

21. maddesinde ise, dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilmesi durumunda, kabul ve diğer tarafa tebliğ edileceği, bu belgelerin, duruşmada ibraz edilmesi ve diğer tarafın cevabını hemen verebileceğini beyan etmesi veya cevap vermeye lüzum görmemesi halinde, ayrıca tebliğ edilmeyeceği açıklanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca; idari yargılamada re'sen inceleme ilkesi geçerli olup, bu ilke uyarınca yargı yerlerinin görülmekte olan davalara ilişkin her türlü bilgi ve belgeyi isteme ve inceleme hakkı bulunmakta, öte yandan;

iddia ve savunmalar ile deliller karşılıklı olarak davanın taraflarına tebliğ edilmekte, dolayısıyla ilgililer, haklarında tesis edilen dava konusu idari işlemi ve bu işlemin tesis edilme sebeplerini, idarelerin dayandığı mevzuat hükümleri ve yine kendilerine ilişkin olup, idarelerin uhdesinde bulunan bilgi ve belgeleri öğrenmekte ve dava dilekçelerinde veyahut kendilerine tebliğ edilen savunma ve eki bilgi ve belgelere karşı verecekleri ikinci dilekçelerde bu bilgi ve belgelerde yazılı olgulara göre gerekli açıklamaları özgür bir biçimde yapabilmekte, bu itibarla,

Anayasa ile güvence altına alınan hak arama ve savunma hakkı özgür ve kısıntısız bir biçimde kullanılabilmektedir.

Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedeninin, matrahın bulunuş yönteminin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi usuli bir eksiklik ise de söz konusu raporun mahkemelerce ara kararı ile istenilmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de mümkündür.

Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.

Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen ihbarnamelerin, vergi inceleme raporu ile birlikte davacıya tebliğ edilmesi üzerine yasal süresinde dava açılmıştır.

Olayda, vergi inceleme raporu ve vergi ceza ihbarnamelerinin tebliğ edildiği görüldüğünden; vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası teşkil etmemektedir. Kaldı ki; ihbarname ekinde ayrıca tebliğ edilmeyen vergi tekniği raporunun, 2577 sayılı Kanun'un 20 ve 21. madde hükümleri uyarınca, ara kararla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerin sunulmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de her zaman mümkündür.

Bu durumda, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler de değerlendirilmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken, yukarıda değinilen gerekçeyle davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Diğer yandan, ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu uyarınca tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine ilişkin mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul edip davanın kabulüne hükmeden ... Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 01/11/2021 tarih ve E:2018/3243, K:2021/5023 sayılı kararıyla bozulduğundan ve bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu 2011/Aralık döneminden devreden katma değer vergisini de etkileyeceğinden, Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda bu hususun da dikkate alınması gerekmektedir.