Danıştay 9. Daire E.2020/3677 K.2022/312

Dava konusu istem:Davacı şirket ile "Tem Edirne-Karaağaç Bağlantı yolu Km: 2 + 000 - 7 + 620 Kesiminin Yapım'' işini üstlenen … İnşaat Turizm Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi arasında bir kısım işlerin yapımı hususunda imzalanan 25.03.2013 tarihli taşeronluk sözleşmesi için ödenen damga vergisi ve pişmanlık zammının iadesi istemiyle yaptığı düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen miktarın, tahsil tarihinden itibaren işleyecek amme alacaklarına uygulanan en yüksek faiz ile iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ….

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı tarafından en son 07.12.2018 tarihinde yapılan düzeltme başvurusunun ... tarih ve ... sayılı işlemle reddedildiği, söz konusu redde ilişkin yazının davacıya 16.12.2018 tarihinde e-tebliğ yoluyla tebliğ edildiği halde, düzeltme-şikayet başvurusuna konu damga vergisi ve pişmanlık zammının dayanağı olan taşeronluk sözleşmesinin 25.03.2013 tarihinde imzalanmış olması nedeniyle, 2013 takvim yılına ait damga vergisi ve pişmanlık zammına ilişkin düzeltme zamanaşımı süresinin 31/12/2018 tarihinde dolması karşısında,

düzeltme başvurusunun reddi üzerine 30 günlük yasal dava açma süresi içerisinde dava açılmadığı gibi en geç aynı süre içerisinde şikayet başvurusunda da bulunmadığı, dolayısıyla hem beş yıllık düzeltme zamanaşımı süresinin hem de düzeltme isteminin reddinden itibaren dava açma süresinin geçirilmesinden sonra davacı tarafından 19.02.2019 tarihinde yapılan şikayet başvurusunun, düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde yapılmadığı anlaşıldığından, zımnen redde ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Düzeltme başvurusunun 24.05.2018 tarihinde zamanaşımı süresi içinde yapıldığından Vergi mahkemesinin şikayet başvurusunun düzeltme zamanaşımı süresi içinde yapılmadığına dair gerekçesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığı hususunun; mevcut durumun hukuki nitelemesinin yapılmasına bağlı olduğu, bunun ortaya konulabilmesi ise mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumlanmasını gerektirdiğinden, uyuşmazlığın açık düzeltme şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, istinaf başvurusuna konu Vergi mahkemesi kararı sonucu itibariyle hukuka uygun olduğundan istinaf başvurusunun gerekçeli reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Sözleşme ile bir kısmının yapımını üstlendiği … Bağlantı yolu Km: 2 + 000 - 7 + 620 Kesiminin Yapım İşine ilişkin T.C. Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünce 22/01/2013 tarih ve 65 sayılı vergi resim ve harç istisna belgesinin düzenlenmiş olduğu, Tebliğ ile Kanunda yer verilen istisna hakkının sınırlanamayacağı, ihale yerli ve yabancı isteklilere açık yapıldığından ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında vergiden istisna olduğu, dolayısıyla hatalı olarak tahsil olunan tutarın tahsil tarihinden işleyecek amme alacaklarına uygulanan faiziyle iadesi gerektiği iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin imzaladığı sözleşme konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu ve açıkça damga vergisinden istisna olduğu anlaşıldığından, düzeltme-şikayet başvurusuna ilişkin iddianın, vergilendirme hatası olarak değerlendirilmek suretiyle davanın kabulüne, ödenen miktarın tahsil tarihinden itibaren işletilecek tecil faizi ile birlikte iadesine karar verilmesi gerekirken, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu, yukarıda yazılı değişik gerekçe ile reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket ile "Tem Edirne-Karaağaç Bağlantı yolu Km: 2 + 000 - 7 + 620 Kesiminin Yapım'' işini üstlenen Özdemir İnşaat Turizm Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi arasında bir kısım işlerin yapımı hususunda imzalanan 25.03.2013 tarihli taşeronluk sözleşmesi için ödenen damga vergisi ve pişmanlık zammının iadesi istemiyle yaptığı düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile söz konusu ödenen miktarın, tahsil tarihinden itibaren işleyecek amme alacaklarına uygulanan en yüksek faiz ile iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri. 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır.

Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanunun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması.

118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun dava konusu dönemde yürürlükte bulunan Ek 2. maddesinin birinci fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu; son fıkrasında ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.

Söz konusu madde hükmüne istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ve 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de' anılan Kanun maddesi ile getirilen istisna uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Anılan Tebliğler ile döviz kazandırıcı faaliyet türleri belirlenmiş; ayrıca, döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle vergi istisnasının uygulanabilmesi için, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine re'sen uygulanacağı; diğer döviz kazandırıcı faaliyetlerde, belgeye bağlı olarak uygulanan vergi istisnasının;

belge sahibi, üstlenicinin belge kapsamındaki iş nedeniyle ihale makamı dışında kalan ve belge sahibi olmayan diğer kişi ve kuruluşlarla( taşeron,malzeme müteahhidi v.b) yapacağı muamelelere tatbikinin mümkün olmadığı ancak belge kapsamındaki döviz kazandırıcı faaliyetlerde kullanılmak şartıyla, belge sahibi kişi ve kuruluşlardan temin edilecek mal, malzeme veya hizmet alımlarının vergi istisnadan faydalandırılacağı, bu durumda, döviz kazandırıcı faaliyetlerde,

ihale makamı dışında kalan diğer işlem tarafları arısındaki muamelelere her iki işlem tarafının da o işle ilgili olarak düzenlenmiş belgeye sahip olmasına bağlı olarak vergi istisnasının tatbik edileceği, söz konusu belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere damga vergisi istisnası uygulanmayacağı yolunda düzenleme yapılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden görüldüğü üzere; 488 sayılı Kanun'un Ek 2. maddesi ile Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu"nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verilmiştir. Bu kapsamda, bir işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığına ilişkin değerlendirmenin; bu yetkiye dayanılarak çıkarılan ve yukarıda yer alan Tebliğlerde yer alan hükümler esas alınarak yapılması gerekmektedir.

Ancak, bahse konu maddede, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından, bir takım kayıt ve koşullar da öngörülebileceği yolunda herhangi bir hüküm bulunmamasına rağmen, söz konusu Tebliğler ile yalnızca döviz kazandırıcı faaliyet türleri belirlenmekle kalınmamış;

ayrıca, döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle vergi istisnasının uygulanabilmesi için, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine re'sen uygulanacağı, döviz kazandırıcı faaliyetlerde, ihale makamı dışında kalan diğer işlem tarafları arasındaki muamelelere her iki işlem tarafının da o işle ilgili olarak düzenlenmiş belgeye sahip olmasına bağlı olarak vergi istisnasının tatbik edileceği;

söz konusu belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere damga vergisi istisnası uygulanmayacağı yolunda düzenleme yapılmış olup; bu düzenleme Kanunla verilen yetki aşılarak yapıldığından, hukuka aykırıdır.

Kaldı ki, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen ve davacı tarafından dosyaya sunulan 22/01/2013 tarih ve 65 belge numaralı "Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi" ile davacı şirket tarafından taşeronluk sözleşmesi ile bir kısmının yapımı üstlenilen"Tem Edirne-Karaağaç Bağlantı yolu Km: 2 + 000 - 7 + 620 Kesiminin Yapım İşi"nin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğunun kabul edildiği anlaşılmaktadır.

Anılan mevzuat hükümleri ile yapılan açıklamaların birlikte değerlendirilmesi sonucunda, davacı şirketin imzaladığı sözleşme konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu ve açıkça damga vergisinden istisna olduğu anlaşıldığından, düzeltme-şikayet başvurusuna ilişkin iddianın, vergilendirme hatası olarak değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerekirken, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu, yukarıda yazılı gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.