Danıştay 9. Daire E.2021/4375 K.2023/3131

Dava konusu istem:Davacı tarafından, borç verilen ilişkili şirketçe örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkı giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem matrahının tespitinde dikkate alındığından, ilgili dönemde zarar edilmesi nedeniyle borç alan şirkette kurumlar vergisi matrahının oluşmamasının, örtülü sermaye üzerinden elde edilen faiz ve kur farkı gelirinin vergiden istisna tutulmasına engel olmadığı ihtirazı kaydıyla verilen 2019/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun 392.442,50.-TL'lik kısmının iptali ile söz konusu tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , ... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, örtülü sermaye kullanan ilişkili şirketin davacı şirkete ödediği faiz ve kur farkı giderlerini kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave etmiş ise de, kurumlar vergisi matrahı oluşmadığı için söz konusu kazancın vergiye tabi tutulmadığı görüldüğünden ve kar elde eden kurumların vergi ödedikten sonra dağıttıkları kazançlar iştirak kazancı olarak değerlendirilebileceğinden,

bu kazancın davacı şirket bakımından iştirak kazancı olarak kabulüne hukuken olanak bulunmadığı sonucuna varılması nedeniyle davacının ihtirazı kaydının kabul edilmemesi suretiyle gelecek yıla devreden mali zararın azaltılmasına ilişkin olarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Örtülü sermayeye kullanan ilişkili şirket adına verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının borç alan şirkette matrah oluşması haline münhasır olduğu,borç alan ilişkili şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz giderini kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem matrahının tespitinde dikkate aldığı, borç alan şirkette matrah oluşmaması halinde borç verenin örtülü sermaye üzerinden elde ettiği faiz gelirinin iştirak kazancı olarak vergiden istisna tutmasına yasal engel bulunmadığı yolunda Danıştay içtihatları bulunduğu, 5520 sayılı Kanunun 12/7.maddesinde bahsedilen verginin tarh edilmesi, kesinleşmesi ve ödenmiş olması şartının vergi incelemesi sonucunda yapılacak düzeltmelere münhasır olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, borç verilen ilişkili şirketçe örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkı giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem matrahının tespitinde dikkate alınması sonuçta zarar edilmesi nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmamasının, örtülü sermaye üzerinden elde edilen faiz ve kur farkı gelirinin iştirak kazancı olarak vergiden istisna tutulmasına engel olmadığı ihtirazı kaydıyla verilen 2019/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun 392.442,50.-TL'lik kısmının iptali ile söz konusu tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun İstisnalar başlıklı 5/1-a. maddesinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların istisna olduğu, 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler ile örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği, örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların,

ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde,

örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edileceği, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir.

1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" başlıklı 12.4. maddesinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, kur farklarının bu kapsamda değerlendirilmeyeceği,

"Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı 12.4.1. maddesinde, kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu,

düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabileceği, borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımların kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edileceği;

kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirlerin de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı.

TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu giderin vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebinin, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacağı, bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapmasının mümkün olacağı, verginin kesinleşmesinin; dava açma süresi içinde dava açılmaması,

yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesi olarak tanımlanabileceği, örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın, kesinleşen ve ödenen tutar olacağı, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafın da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemini yapabileceği açıklamalarına yer verilmiştir.

6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Kar payı ile yedek akçeler arasındaki münasebet" başlıklı 469. maddesinde kanuni ve ihtiyari yedek akçelerle kanun ve esas mukavele hükmünce ayrılması gerekli diğer paralar safi kardan ayrılmadıkça kar payının dağıtılamayacağı, "Kar payı" başlıklı 470. maddesinde ise, kar payının ancak safi kardan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Örtülü sermaye kullanan tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz ve kur farkı tutarından, faiz tutarının örtülü sermaye kullandıran açısından kar payı tutarı olduğu, kur farkı tutarının ise kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınamayacak tutar olduğu,

kar payı tutarının iştirak kazançları kapsamında, kur farkı tutarının ise vergiye tabi kazançtan yapılacak indirimler kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için öngörülen tek şartın, örtülü sermaye kullanan firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkının kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanı üzerine tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi olmakla birlikte, bu şart, örtülü sermaye kullanan kurumun, kurumlar vergisine tabi kazancının çıktığı durumlar için geçerli olduğu,

ancak dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı aranmasına gerek bulunmamaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.4. ve 12.4.1. maddelerinde yer alan ifadelerin değerlendirilmesinden, borç alan kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısma tekabül eden borca ilişkin yaptığı faiz ödemesinin kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Türk Ticaret Kanunu uyarınca normal şartlar altında kar payı dağıtımı yapılabilmesi için, dönem sonuçlarının karlılıkla kapatılması ve geçmiş dönem birikmiş karlarının bulunması gerekmektedir.

Ancak madde hükmündeki kar payı dağıtımının bu nitelikte olmadığı, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemelerin sadece vergisel işlemler bakımından kar payı olarak sayılacağından, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar beyan etmesi halinde ileride dağıtılacak kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım olarak kabulü gerekmektedir.

Özetle, örtülü sermaye kullanan kurum zarar etse dahi vergisel işlemler açısından katlanılan faiz gideri, kar dağıtımı olarak değerlendirilecektir.

Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, ilişkili firma olan ... Elektrik Gereçleri San.ve Tic. A.Ş'ne verilen borç tutarının anılan şirketin öz sermayesinin üç katını aşan kısma denk gelen borç tutarının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle bu kısıma isabet eden faiz ve kur farkı giderinin dönem matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate aldığı, bunun üzerine davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen ihtirazı kaydıyla verilen 2019/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun 392.442,50.-TL'lik kısmının iptali ile söz konusu tutarın yasal faiziyle birlikte iadesinin istenildiği anlaşılmaktadır.

Olayda ise, davacı şirketçe borç para verilen ... Elektrik Gereçleri San.ve Tic. A.Ş. tarafından faiz ve kur farkı giderinin dönem matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması üzerine zarar beyan edildiği ve dolayısıyla kurumlar vergisinin ödenmediği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden faiz ve kur farkı giderini dönem matrahının tespitinde kanun kabul edilmeyen gider olarak dikkate alan ... Elektrik Gereçleri San.ve Tic.

A.Ş.'nin zarar etmesi nedeniyle ödenecek vergisinin çıkmadığı, örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirinin iştirak kazançları kapsamında, kur farkı tutarının ise vergiye tabi kazanç kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulmasına engel olmayacağı sonucuna varıldığından,

ihtirazı kayıtla verilen 2019/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun 392.442,50.-TL'lik kısmının iptali ile söz konusu tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davayı yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.

Nitekim davacının aynı yıla ait kurumlar vergisine karşı açılan davada verilen ret kararı da Dairemizin 27/09/2023 tarih ve E:2021/4339, K:2023/3129 sayılı kararıyla aynı gerekçeyle bozulmuştur.