Danıştay 9. Daire E.2023/3058 K.2023/4241

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2013/Aralık döneminden 2014/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin 37.347,27-TL olarak dikkate alındığı ve bir kısım alış faturasının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Nisan, Mayıs, Temmuz-Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince "bölge idare mahkemelerince istinaf başvurusuna konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemekle birlikte gerekçesinin hukuka uygun bulunmadığı hallerde, ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi mümkün bulunmadığı" gerekçesiyle verilen bozma kararına uymak suretiyle dosyayı yeniden incelemek suretiyle; vergi inceleme raporunda mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği,

davacı hakkında düzenlenen inceleme raporlarının 6736 sayılı Kanun uyarınca işlem yapılmak üzere Vergi Dairesi Başkanlığı'na gönderildiği ve uzlaşmanın 6736 sayılı Kanun uyarınca yapılamayacağına dair 09/09/2016 tarihli bilgilendirme yazısının davacının adresine gönderildiği ancak muhatabın adreste tanınmadığı bilgisine yer verilerek 18/10/2016 tarihinde iade edildiği ve tebliğ edilemediği, 6736 sayılı Kanunun yayım tarihini izleyen ayın sonuna kadar (30/09/2016 tarihine kadar) sonuçlandırılan vergi incelemelerine ilişkin uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı hükmüne uygun olarak işlem tesis edildiğinin belirtildiği,

bu durumda, ihbarname düzenlenmeden, tarhiyat öncesi uzlaşmanın sonuçlandırılması ve uzlaşma vaki olmazsa veya temin edilemezse ihbarnamenin düzenlenmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun amir hükmü olduğundan, anılan 6736 sayılı Kanun'da tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesinin işletilmemesine ilişkin açık hükmün bulunmadığı ve söz konusu Kanunun yayım tarihinden önce de uzlaşmaya ilişkin olarak usulüne uygun şekilde tebligat işlemlerinin tamamlanmadığından,

davacının tarhiyat öncesi uzlaşma hakkından yoksun bırakılmak suretiyle yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, bozma kararında tespit edilen eksiklik giderilmek suretiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

6736 sayılı Kanunda tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içinde sonuçlandırılan vergi incelemelerinde dikkate alınmayacağının düzenlendiği, dava konusu işlemlerin yasal mevzuata uygun olarak tesis edildiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5.maddesinin 7.fıkrasında "Bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmez.

Ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmez. Bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmaz.

İnceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan fark, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirilir.

İnceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksat, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesidir.", 1 Seri Nolu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "E- Matrah Ve Vergi Artırımına İlişkin Ortak Hükümler" bölümünün "2-Takdir Komisyonlarına Sevk Edilmiş veya Haklarında Vergi İncelemesine Başlanılmış Mükelleflerin Durumu" kısmında ise, "6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin yedinci fıkrası uyarınca,

matrah ve vergi artırımı kapsamına giren dönemler için başlatılmış ve henüz sonuçlandırılmamış incelemelerin veya takdir işlemlerinin bulunması, artırıma engel değildir. Öte yandan, matrah ve vergi artırımında bulunulması, Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyecektir.

Bu mükellefler hakkında vergi incelemesi ile takdir işlemlerine göre tarhiyat yapılabilmesi için aşağıda belirtilen hususlara uyulması gerekmektedir. a) 6736 sayılı Kanuna göre matrah ve vergi artırımında bulunan mükellefler hakkında, artırımda bulunulan yıllar ve vergi türleri ile ilgili olarak Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerinin, Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren 1 ay içerisinde sonuçlandırılması şarttır.

Bu süre içerisinde sonuçlandırılamayan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine devam edilmeyecek, bulunduğu safhada bırakılacaktır. Mükellefler sadece artırılan matrahlar üzerinden hesaplanan veya artırılan vergileri ödeyeceklerdir.

Bir başka anlatımla, Kanunun yayımı tarihinden önce başlanılmış vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin 30 Eylül 2016 tarihine (bu tarih dahil) kadar tamamlanamaması hâlinde mükelleflerin, başvuru süresinin sonuna kadar matrah ve vergi artırımında bulunmuş olmaları şartıyla, 30 Eylül 2016 tarihinden sonra vergi dairesi kayıtlarına intikal eden raporlar ve kararlar üzerine tarhiyat yapılmayacağından,

vergi incelemesi ve takdir işlemlerine devam edilmeyecektir. b) Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılmış söz konusu vergi incelemeleri ile takdir işlemlerinin (a) bölümünde belirtilen sürede sonuçlandırılması ve tarhiyata konu matrah farkı tespit edilmesi hâlinde; ba) Mükellef, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce matrah artırımında bulunmuş ise inceleme ve takdir sonucu bulunan matrah farkı ile mükelleflerin Kanunun 5 inci maddesi hükümlerine göre artırdıkları matrahlar birlikte değerlendirilir.

Bu değerlendirme sonucu mükellefin ilgili yıllarda artırılan matrah tutarlarının, vergi incelemeleri veya takdir komisyonu kararlarına göre o yıl için belirlenen matrah farkından fazla veya bu tutar kadar olması durumunda mükellef hakkında ayrıca vergi incelemeleri ve takdir komisyonu kararlarına göre vergi tarhiyatı yapılmaz ve ceza uygulanmaz. bb) Vergi incelemeleri ve takdir sonucu belirlenen tarhiyata konu matrah farkının, mükellefin ilgili yıl için artırdığı matrah tutarından fazla olması hâlinde, aradaki fark tutar kadar matrah farkı üzerinden mükellef hakkında gerekli vergi tarhiyatı yapılacak ve ceza uygulanacaktır.

Ancak mükellef, bu fark tutar üzerinden tarh edilen vergiler ile uygulanan gecikme faizi ve cezalar için Kanunun 4 üncü maddesi hükmünden yararlanarak ödemede bulunabilecektir. bc) KDV uygulaması bakımından vergi inceleme raporuna veya takdir komisyonu kararına göre tarh edilmesi gereken vergiden, artırım nedeniyle ödenecek tutarlar düşülerek işlem yapılacaktır.

Buna göre; -İnceleme, KDV yönünden artırım talebinde bulunulan yılın bütün dönemlerini kapsıyorsa, rapora göre tarh edilmesi gereken vergiden, 6736 sayılı Kanunun KDV artırımına ilişkin hükümleri gereğince yılın tamamı için hesaplanan vergi tutarı (bu Kanuna göre tahakkuk eden vergi) düşülecektir. -İnceleme, KDV yönünden artırımda bulunulan yılın bazı dönemlerini kapsıyorsa, artırım nedeniyle hesaplanan yıllık tutar 12’ye bölünerek aylık ortalama bulunacak, bu ortalamanın raporun kapsadığı dönem sayısı ile çarpılması sonunda bulunan tutar, rapora göre tarh edilmesi gereken vergiden düşülecektir.

6736 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan takdir işlemleri bakımından da bu ayrım kapsamında işlem tesis edilecektir. bç) Bir ay içinde sonuçlandırılan ve yukarıda (ba), (bb) ve (bc) bölümlerinde belirtilen esaslar çerçevesinde yapılan tarhiyatlar ile ilgili olarak mükelleflerin tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmayacaktır. bd) 6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin yedinci fıkrasının uygulanmasında, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksat,

vergi inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesidir. c) Kanunun yayımlandığı tarihten önce haklarında vergi incelemesi ve takdir işlemlerine başlanılmış mükellefler, matrah ve vergi artırımında bulunmuş olmakla birlikte artırım, vergi inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten sonra yapılmış ise yukarıda (b) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde mahsup imkanından yararlanamayacaklar,

ancak söz konusu inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan tarhiyatlar için bu Kanunun 4 üncü maddesi hükmünden faydalanabileceklerdir." düzenlemelerine yer verilmiştir.

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'dan faydalanabilecek alacaklar; kesinleşmiş alacaklar, kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacaklar, inceleme ve tarhiyat safhasında bulunan alacaklar ve matrah ve vergi artımına konu olabilecek alacaklar şeklinde kategorize edilmiştir.

Matrah ve vergi artırımına konu alacaklar; mükelleflerce kayıt, beyan dışı bırakılan ve vergi idaresince re'sen, ikmalen ve idarece yapılan tarhiyatlar sonucunda henüz ortaya çıkarılmamış alacaklardır.

Bunun istisnası olarak, anılan Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılan ve Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ve takdire sevk işlemlerinden önce mükelleflerce matrah artırımında bulunulmuşsa, vergi inceleme raporu ve takdir komisyonu kararı uyarınca bulunan matrah farkı üzerinden hesaplanan vergiden, matrah artırımından kaynaklı olarak doğan vergi mahsup edilebilecektir.

Başka bir anlatımla, matrah artırımından sonra vergi inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi nedeniyle bu işlemler sonrası doğan alacak da, matrah farkı üzerinden hesaplanan vergi de, matrah artırımına konu olabilecek alacaklar arasında öngörülmüştür.

Olayda, dava konusu cezalı tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunun 19 Eylül 2016 tarihinde vergi dairesi müdürlüğünün kayıtlarına intikal ettirildiği, tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin ise 12 Ekim 2016 tarihinde tebliğ edildiği, 9 Kasım 2016 tarihinde davacı tarafından 2012 ila 2014 yıllarına ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunulduğu anlaşılmaktadır.

Bu durumda, dava konusu işlemin tebliğ tarihinde davacı tarafından yapılmış bir matrah ve vergi artırımı başvurusunun bulunmadığı, tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunun vergi dairesi müdürlüğüne intikali sonrası matrah artımında bulunulduğu için cezalı tarhiyata konu vergi alacağının, matrah ve vergi artırımına konu olabilecek alacaklardan olmadığı ve inceleme ve tarhiyat safhasında bulunan alacaklar kapsamında bulunduğu,

tarhiyata konu alacaklara yönelik 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "İnceleme ve tarhiyat safhasında bulunan işlemler" başlıklı 4. maddesinden yararlanmak maksadıyla davacı tarafından yapılan bir başvurunun da bulunmadığı,

tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunda "sahte faturaların mükellef şirket tarafından sahte fatura olduğunun bilinmeden alındığı ve kullanıldığı ve mükellef şirketin bu fiilinden dolayı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunun oluşmadığı kanaatine varıldığı" tespitine yer verilmesi nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatın tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında olduğu anlaşıldığından,

cezalı tarhiyata konu vergi alacağı için matrah ve vergi artımı hükümlerinden faydalanmayan davacıya tarhiyat öncesi uzlaşma hakkının sağlanması gerekirken, bu hak tanınmaksızın yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuk uygunluk bulunmadığı için davalının temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket tarafından, 2013/Aralık döneminden 2014/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin 37.347,27-TL olarak dikkate alındığı ve bir kısım alış faturasının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Nisan, Mayıs, Temmuz-Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan Ek 11.maddesi 1.fıkrasında "Maliye Bakanlığının, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (359'uncu madde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir", 2.fıkrasında ise "Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamayacağı ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz" kurallarına yer verilmiştir.

19/8/2016 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un matrah ve vergi artırımı başlıklı 5.maddesi 7.fıkrasında ise "Bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmez.

Ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmez. Bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmaz.

İnceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan fark, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirilir.

İnceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksat, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesidir." kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesinin, haklarında vergi incelemesine başlanılmış yükümlülerin vergi incelemesi sonucunda tespit edilen matrah farkı üzerinden verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden (vergi ziyaının kaçakçılık suçu kapsamındaki bir eylemle ortaya çıkması hariç) önce kullanabilecekleri idari bir başvuru yolu olduğu,

tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un Resmi Gazetede yayımlandığı 19/08/2016 tarihinden önce başlanan incelemelerin Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılması halinde vergi incelemeleri ile ilgili olarak dikkate alınmayacağı, incelemenin sonuçlandırılmasından maksadın ise inceleme raporlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu,

diğer bir deyişle 6736 sayılı Kanun'un Resmi Gazetede yayınlanmasını izleyen ay içerisinde sonuçlanan incelemelerde tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin dikkate alınmayarak inceleme raporlarının vergi dairesi müdürlüklerine intikal ettirileceği anlaşılmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket adına sahte fatura kullandığı yolunda tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun vergi dairesi müdürlüğüne 6736 sayılı Kanun'un Resmi Gazetede yayınlanmasını izleyen ay içerisinde intikal ettirilmesi üzerine vergi dairesi müdürlüğünce 05/10/2016 ve 06/10/2016 tarihli ihbarnamelerin düzenlendiği, ihbarnamelerin 12/10/2016 tarihinde davacıya tebliği üzerine, re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda, davacı hakkındaki vergi incelemesine 6736 sayılı Kanun'un yayımlandığı tarihten önce başlanıldığı, düzenlenen vergi inceleme raporunun vergi dairesi müdürlüğüne 6736 sayılı Kanun'un 5.maddesi 7.bendinde öngörülen süre içerisinde 19 Eylül 2016 tarihinde intikal ettirildiği ve davacı tarafından 6736 sayılı Kanun'dan yararlanılarak 09/11/2016 tarihinde katma değer vergisine ilişkin olarak matrah artırımında bulunulduğu hususları gözetildiğinde, davacının 20/06/2016 tarihli inceleme tutanağında yer alan tarhiyat öncesi uzlaşma talebi dikkate alınmayacağından, işin esası incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken yukarıda yazılı gerekçeyle davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.