Danıştay 9. Daire E.2023/3430 K.2024/5568

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ilişkili olunan üniversiteye bağış adı altında yapılan ödemenin kâr payı dağıtımı niteliğinde olduğundan kurum kazancından gider olarak indirim konusu yapılamayacağı ve 7143 sayılı Kanun uyarınca yapılan matrah artırımı tutarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilavesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla. 2547 Yükseköğretim Kanun uyarınca "kazanç amacı" gütmesi mümkün olmayan ve kendisine bağış yapılan üniversite, ilgili vakıf ve raporda bahsedilen şirketlerin hem üniversite hem de ilgili vakıftan ayrı tüzel kişiliklere sahip oluşu, Kanun koyucunun üniversitelerin gelir kaynaklarını sayarken bağışlara yer vermesi,

üniversiteler için öngörülen bu gelir kaynağının özendirilmesi için gerek bağışın muhatabı olan üniversitelere yönelik gerekse bağışı yapan mükelleflere yönelik vergisel avantajların hem 2547 sayılı Kanun hem de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na konulan açık hükümler ile belirtilmiş oluşu, mali kolaylıkların sadece kurumlar vergisi yönünden değil harçlar ve damga vergisi yönünden de sağlanmış oluşu karşısında.

Kanun'da yer alan düzenlemenin lafzı ve amacının üniversitelere bağış yoluyla gelir sağlanması olduğu, bu amaca yönelik olarak yapılan düzenlemede de makbuz karşılığında yapılacak her türlü bağışın Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden ve kurum kazancından indirilme imkanının tanındığı,

davacının yaptığı bağışın mevzuatta belirtilen usul ve şekil esaslarına uygun olarak gerçekleştirildiğinin de vergi incelemesinde tespit edildiği görüldüğünden, davacı şirket ile ilgili raporlarda bahsedilen şirketler arasındaki ilişkiden yola çıkılmak suretiyle Ticaret Kanunu hükümlerine tabi olan davacının farklı bir tüzel kişiliğe sahip üniversite hesabına gönderdiği paranın kâr dağıtımı şeklinde nitelendirilerek, üniversiteye peçeleme yöntemiyle kâr dağıtıldığı şeklindeki varsayıma dayalı olarak yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı.

2018 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan diğer olağandışı gider ve zararlar hesabının "diğer" başlıklı bölümünde belirtilen giderlerden 4.770,62-TL tutarlı matrah artırımına ilişkin ödenen tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak davacının kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden ise.

7143 sayılı Kanun'un 5/2-g maddesinde yer alan "bu fıkra hükmüne göre artırıma esas ücret tutarı ile matrahlar, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz", 5/4-b maddesindeki; "hesaplanarak veya artırılarak ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmez;

indirim, mahsup ve iade konusu yapılmaz" şeklindeki açık düzenleme karşısında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın ilişkili olunan üniversiteye bağış adı altında yapılan ödemenin kâr payı dağıtımı niteliğinde olmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının ilişkili olunan üniversiteye bağış adı altında yapılan ödemenin kâr payı dağıtımı niteliğinde olmasından kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından bu hususa yönelik ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı şirketin ortaklarına kâr payı dağıtımı yapmamasına rağmen ortağı olan İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine bağış adı altında ödemede bulunduğu, söz konusu ödemenin kâr payı dağıtımı olarak kabul edilmesi gerektiği hususunun davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile tespit edildiğinden uyuşmazlığa konu cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, ilişkili olunan üniversiteye bağış adı altında yapılan ödemenin kâr payı dağıtımı niteliğinde olduğundan indirim konusu yapılamayacağı ve 7143 sayılı Kanun uyarınca yapılan matrah artırımı tutarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilavesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinde, herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğu ortaya konulmuş, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı kural altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/A maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı düzelenmiş, 3/B maddesinde de vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Diğer İndirimler" başlıklı 10. maddesinde, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmını, sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası,

yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının kurumlar vergisi matrahının tespitinde,

kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirilebileceklerinin hükme bağlandığı. Kanunun 11. maddesinde ise, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmeyen hususlara yer verilmiştir.

2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 55. maddesinde, yükseköğretim üst kuruluşları, yükseköğretim kurumları ve bunlara bağlı birimlerin gelir kaynaklarının, her yıl bütçeye konulacak ödenekler, kurumlarca yapılacak yardımlar, alınacak harç ve ücretler, yayın ve satış gelirleri, taşınır ve taşınmaz malların gelirleri, döner sermaye işletmelerinden elde edilecek kârlar ile bağışlar, vasiyetler ve diğer gelirlerden oluştuğu düzenlenmiş, "Mali kolaylıklar" başlıklı 56. maddesinde, yükseköğretim üst kuruluşları, yükseköğretim kurumları ve bunlara bağlı kuruluşlara yapılacak her türlü bağış ve vasiyetlerin, vergi, resim,

damga resmi ve harçlardan muaf olduğu, bağış ve vasiyetlerin kullanılmasında, bağış ve vasiyet yapanların koydukları ve kanunlara göre geçerli sayılan kayıtlara ve şartlara uyulacağı, üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere,

yüksek teknoloji enstitüleri ile gelirlerinin en az dörtte üçünü münhasıran devlet üniversitelerinin faaliyetlerinin devam ettirilmesi ve desteklenmesini amaç edinmek üzere kurulan ve fiilen bu çerçevede faaliyette bulunan vakıflardan Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınanlara makbuz karşılığında yapılan bağışların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden ve kurum kazancından indirilebileceği, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun ek 6. maddesinde ise, vakıf tarafından kurulacak yükseköğretim kurumunun, vakıf tüzelkişiliği dışında ayrı bir tüzelkişiliğe sahip olduğu ve bu kurumun gelirlerinin geçici olarak dahi hiç bir suretle vakıf mamelekine veya hesaplarına intikal etmeyeceği, vakıf yükseköğretim kurumuna doğrudan doğruya bağış ve yardım yapılabileceği; ek 7. maddesinde ise, vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanunun 56. maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edecekleri ve bunların emlak vergisinden muaf tutulacağı hükümlerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat kapsamında vergi yükünün adil ve eşit dağılımı ile vergi güvenliğini temin etmek maksadıyla "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olayın gerçek mahiyeti esastır" düzenlemesiyle "ekonomik yaklaşım ilkesi" benimsendiği görülmektedir.

Vergi hukukuna özgü yorum yöntemi olan ekonomik yaklaşım ilkesi de vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek iktisadi mahiyetinin araştırılması olarak açıklanmaktadır. Anılan yorum yöntemiyle gerçek iktisadi ilişkinin çeşitli hukuki kılıflar kullanılarak gizlenmesinin önüne geçilmesi amaçlanmaktadır.

Nitekim, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin gerekçesinde, bir kısım mükelleflerin mümkün olduğu kadarıyla az vergi verme gayreti içinde bulundukları ve bunu sağlamak için de vergiye tabi gelir ve işlemlerini, kanunların açık ve müsamahalı bulunduğu imkanlardan faydalanmak veya kanunları hiçe saymak suretiyle gizledikleri ve vergiye tabi değilmiş gibi gösterdiklerine vurgu yapılarak olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Mükellefler, vergiden kaçınmak amacıyla, madde gerekçesinde de belirtildiği üzere kanunu dolanmak suretiyle, vergi hukukundaki adıyla peçeleme yoluyla vergisel işlemleri gizlemekte ya da vergiye tabi değilmiş gibi göstermektedirler.

Bu kapsamda, esasen özel hukuktaki kanuna karşı hilenin yansıması olmakla birlikte, vergi hukukuna özgü bir kavram olan "peçeleme" , mükelleflerin vergi kaçırmak amacıyla özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanmaları olarak tanımlanmaktadır.

Peçelemede, bir özel hukuk işleminin peçeli işlem olarak nitelendirilebilmesi için vergiyi dolanma kastının, mükellef tarafından olayların doğal akışıyla uyum içinde olmayan hukuksal kalıp ve biçim vergi kanununu dolanmak kastıyla kullanmış olması gerekmekte olup, salt vergi kaçırmaya yönelen iradenin varlığını ispat yükü kural olarak idareye aittir. Vergi idaresi, taraflarca seçilen sözleşmeye (hukuki biçime) doğal ve olağan kullanımı dışında başvurulduğunu, taraflarca tercih edilen hukuki işlemin “iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığını veya işin esasına göre normal ve mutad olmadığını” maddi ve somut delillerle ispatlamak zorundadır.

Peçelemenin varlığı saptandığında, peçeleme işlemiyle ulaşılmak istenen iktisadi sonuç vergi kanununun kapsamındaki doğal ve olağan olarak başvurulması gereken işlemle elde edilmiş olsaydı ne yolda vergilendirilecek idiyse, peçeleme işlemi de o şekilde vergilendirilir.

Öte yandan, peçeleme sözleşmesinde kullanılan hukuki biçim, özel hukuk açısından geçerli olup sadece vergi hukuku açısından geçersiz olmaktadır. Bu itibarla, taraflar peçeli sözleşmenin gerek şekli gereklerini gerekse içeriğindeki yükümlülüklerini yerine getirmiş olsalar dahi, vergilendirme bakımından, esas amacı vergiyi azaltmaya yönelmiş olan peçeleme işlemi geçersiz sayılmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2018 dönemi işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda özetle, davacı şirketin İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine bağış adı altında toplam 1.000.000,00.-TL ödeme yaptığı, ... Holding A.Ş.'nin davacı şirketin %100 paylı ortağı olduğu, davacının diğer ortaklarının da ... Holding A.Ş.'nin iştiraki olduğu, İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesinin ise ...

Holding A.Ş.'nin %99,99 paylı ortağı olduğu; ... Holding A.Ş. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporuna atıfla, ... Holding'e ait bağlı ortaklıklar ve iştirakler tarafından ... Holding'e, herhangi bir kâr payı dağıtılmamasına karşın, ...

Holding'in sahibi konumundaki Üniversiteye 2014-2018 yılları arasında sürekli bir şekilde ve yüksek tutarlarda bağış adı altında ödemelerin yapıldığının belirtildiği, bu itibarla vergilendirilmesi amaçlanan iktisadi sonucun (kâr payı dağıtımının) başka bir hukuki nitelik kazandırmaya çalışılarak, bağış adı altında, vergi dışı bırakıldığı, yani peçeleme yapıldığının değerlendirildiği.

Üniversiteye bağış adı altında yapılan ödemelerin gerçek mahiyetinin aslında kâr payı dağıtımı olduğu, ancak dolaylı olarak davacı şirkete ortak olan Üniversitenin hukuki statüsünden yararlanılarak söz konusu kâr payı ödemelerinin Üniversiteye yapılan bağış olarak beyan edildiği, bu yolla vergi matrahının aşındırıldığı, bu açıklamalar ışığında davacının İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine bağış adı altında yaptığı toplam 1.000.000,00.-TL ödemenin ortaklara yapılan kâr payı dağıtımı olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılarak,

davacı şirketin İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine 2018 yılında yaptığı toplam 1.000.000,00.-TL ödeme tutarından davacı tarafından 5520 sayılı Kanun ile 2547 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen hükümleri kapsamında indirim konusu yapılan 1.000.000,00.-TL tutarın düşülerek kurumlar vergisi ve geçici vergi beyannamelerinin yeniden düzenlenmesi gerektiğinin belirtildiği ve bu belirleme üzerine dava konusu cezalı verginin tarh edildiği anlaşılmaktadır.

Başka bir anlatımla, anılan vergi inceleme raporunda, davacı şirketin, 5520 sayılı ve 2547 sayılı Kanunlar kapsamında indirim konusu yaptığı bağış adı altındaki ödemelerin aslında bağış niteliğine haiz olmadığı, elde edilen kârın vergilendirilmeksizin dağıtımının amaçlandığı, fakat bu kâr payı dağıtımının bağış adı altında yapılmak suretiyle "peçeleme" yoluyla vergi kaybına yol açıldığı sonucuna varıldığı görülmektedir.

Davacı şirket hakkındaki vergi inceleme raporu ile ... Holding A.Ş. Hakkındaki görüş ve öneri raporundaki tespitler uyarınca, davacı şirket tarafından, ortaklara dağıtılabilecek nitelikte kâr ve likidite mevcut olmasına rağmen ortaklara ve ...

Holding'in %99,9 oranında ortağı olması dolayısıyla İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine yıllar boyunca herhangi bir şekilde kâr payı dağıtılmamasının, yıllar boyunca ortaklarına kâr payı dağıtmayan davacı şirketin bir yandan da ortak konumundaki İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine düzenli olarak yüksek miktarlarda bağış yapılmasının öncelikle iktisadi, ticari ve teknik icaplara, yani hayatın olağan akışına büyük bir aykırılık teşkil ettiği,

bu suretle hem vakıf üniversitesine yapılan bağış tutarının yukarıda yer alan mevzuat kapsamında kurum kazancından diğer indirim olarak düşülmesi ve hem de kâr payı ödemesi halinde Holdingin hakim ortağı konumundaki Vakıf Üniversitesi üzerinde nihai yük olarak kalacak olan % 10 oranındaki gelir (stopaj) vergisinin bertaraf edildiği açıktır.

Herhangi bir sosyal amacı bulunmayan, tam tersine her zaman ekonomik veya ticari amaçlarla kurulan ve ortaklarına kâr payı dağıtmakla borçlu ya da sorumlu olan davacı şirketin elde ettiği kazancı ortaklarına kâr payı olarak dağıtmak yerine yıllar boyunca ve düzenli bir şekilde esasen vakfa ait iktisadi (ticari) işletme niteliğindeki vakıf üniversitesine bağışlaması, kâr elde etmek amacıyla kurulan şirketler açısından mali anlamda başka bir karşılık taşımayıp vergi normlarını dolanmak amacıyla başvurulduğu açık olan bağışlama işleminin “peçeleme işlemi” olarak kabul edilmesi bir zorunluluk arz etmektedir.

Bu durumda, davacı şirket tarafından yukarıda yer verilen Kanunlar ile tanınan indirim müessesesini kendi lehine kullanarak, yani peçeleme suretiyle bağış olarak gösterilen tutarın indirim konusu yapılarak vergi dışı bırakıldığı açık olduğundan, peçeleme sözleşmesi ile üzeri örtülen vergiyi doğuran olayın tabi olduğu normlara göre gerçek ekonomik mahiyet üzerinden vergi alınması gerektiğinden,

davacı şirket tarafından bağış adı altında kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılan tutar reddedilerek ve 7143 sayılı Kanun uyarınca yapılan matrah artırımı tutarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilerek tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı;

bağış adı altında yapılan ödemenin kâr payı dağıtımı niteliğinde olduğundan kaynaklanan kısmı yönünden kabul eden, diğer kısım bakımından reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin aleyhine olan kısma ilişkin istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.