Danıştay 9. Daire E.2023/4800 K.2024/4991

Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re’sen tarh edilen 2017 yılı kurumlar vergisi ve 2017/Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirketin ilgili dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve sahte fatura karşılığı komisyon kazancı elde ettiği sonucuna varıldığı,

bu nedenle tarhiyatın üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 2017/Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı yönünden davanın reddine, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 2017/Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmının davacının beyanı üzerine tahakkuk eden vergiye ilişkin kısımları ile geçici vergi asılları,

geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ve kurumlar vergisi ve 2017/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımları yönünden davanın kabulüne ve tarhiyatın anılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taraflarca yapılan istinaf başvuruları üzerine, davacının istinaf başvurusunun reddine, davalının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının, 2017 yılı kurumlar vergisi ve 2017/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımları yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının kaldırılmasına,

davacı adına 2010/Kasım dönemi için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesinin 28/07/2016 tarihinde davacıya tebliğ edildiği ve dava açılmadığı, kesilen vergi ziyaı cezasının 2016 yılında kesinleştiği, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren beş yıllık zamanaşımı süresi içerisinde kesilecek vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına esas alınabileceği göz önünde bulundurulduğunda,

2017 yılı kurumlar vergisi ve 2017/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Defter ve belge isteme yazısının şirketlerinin kanuni temsilcisine tebliğinin zorunlu olduğu, ancak tebliğin kanuni temsilcileri askerlik görevini yapmakta iken temsilcilerinin babasına yapıldığı, öte yandan, askerlik görevinin Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde belirtilen mücbir sebep hallerinden birini oluşturduğu, dolayısıyla defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin mücbir sebepten kaynaklandığı, indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden tarhiyat yapılamayacağı, tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunun somut tespitler yerine varsayımlara dayandığı, bu nedenlerle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının, kurumlar vergisi, 2017/Temmuz-Eylül ve 2017/Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re’sen tarh edilen 2017 yılı kurumlar vergisi ve 2017/Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımları haricinde kalan kısmına ilişkin olarak davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2017 yılı kurumlar vergisi, 2017/Temmuz-Eylül ve 2017/Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Uyuşmazlıkta Vergi Mahkemesinin ara kararına cevaben, davalı tarafından dosyaya sunulan ihbarname sorgulama çıktılarından, 2017 yılı kurumlar vergisi ve 2017/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına esas alınan cezanın, davacı adına 2017/Temmuz-Eylül dönemi için kesilen ... tarih ve ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesi içeriği 215,50 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu, bu cezanın 15/11/2017 tarihinde tebliğ edilerek 2017 yılı içinde kesinleştiği anlaşıldığından,

2017 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2018 yılının başından itibaren tekerrüre esas alınabileceği gözetildiğinde, 2017 yılı kurumlar vergisi ve 2017/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının 2017 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınmak suretiyle tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasında hukuka uygunluk bulunmayıp, Bölge İdare Mahkemesince, 2017 yılı kurumlar vergisi ve 2017/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına,

davalı tarafından esas alınan vergi ziyaı cezasından başka, davacı adına 2010/Kasım dönemi için kesilip 28/07/2016 tarihinde tebliğ edilerek 2016 yılı içinde kesinleşen ... tarih ve .. sayılı vergi/ceza ihbarnamesi içeriği 3.265,09 TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının esas alınması suretiyle verilen kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırıldığı görülmekteydi.

7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmakla birlikte.

7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle Kanun'un 339. maddesinin 1. fıkrasının son cümlesinde yer alan "Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz." düzenlemesindeki parantez içi hüküm tekerrüre esas alınacak ceza belirlenirken göz önünde bulundurulması gereken bir hüküm olup, tekerrüre esas alınacak cezanın idarece belirlenmesinden sonra, idarenin yerine geçilerek takdir yetkisini kaldırmak suretiyle ilgilisi adına kesinleşen daha yüksek tutarlı başka bir cezanın tekerrüre esas alınamayacağı açıktır.

Bu durumda 2016 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2017/Temmuz-Eylül dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, anılan vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.