Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.1992/299 K.1993/63

VERGİLENDİRME DÖNEMİ BAŞLAMADAN ÖNCE İHRACAT İSTİSNASI ORANINI BELİRLEYEN BAKANLAR KURULU KARARI YAYIMLANARAK İLGİLİLERE DUYURULMUŞ VE BUNA GÖRE İŞLEM YAPILMIŞKEN, DÖNEMİN İLK YARISINDAN SONRA AYNI ORANIN DÜŞÜRÜLMESİNE İLİŞKİN KARARIN, HUKUKİ GÜVENLİK İLKESİNİ ZEDELEYECEĞİ HK.

Bakanlar Kurulunun, Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesinin (6) işaretli bendindeki düzenlemeye dayanarak, 1991 yılı kurum kazançlarına da uygulanmak üzere ihracat istisnası oranının yüzde 12 olarak saptanmasına ilişkin Kararının, 1991 yılına ilişkin kısmını iptal eden Danıştay Dördüncü Dairesinin 29.4.1992 günlü ve 1992/1719 sayılı Kararının temyizen incelenerek bozulması istenmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 3482 sayılı Kanunun 4.maddesiyle değişik (6) işaretli bendinde; sanayi ürünü ihraç eden ve yıllık ihracat tutarı bir milyon A.B.D.Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirasını aşan imalatçı kurumların, bu ihracattan sağladıkları hasılatın yüzde yirmisinin kurum kazancından indirilmesi öngörülmüş, aynı bendin ikinci fıkrasında ise birinci fıkrada yazılı ihracat tutarının dörtte bire kadar indirmeye yada on katına yükseltmeye, istisna oranını sıfıra kadar indirmeye ya da Kanunda yazılı orana yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

Bakanlar Kurulu, söz konusu yetkiyi kullanarak yayımladığı, 13.4.1990 günlü ve 1990/328 sayılı kararı ile 1991 yılı kurum kazançlarına uygulanmak üzere Kanunda yazılı yüzde yirmi düzeyindeki ihracat istisnası oranını, yüzde eonaltıya indirmiştir. Aynı yetkiye dayanılarak yayımlanan 28.6.1991 günlü ve 1991/1534 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla 1992 yılı kazançlarına uygulanacak istisna oranı da yüzde öndürt olarak saptanmıştır. Her iki Kararname de uygulanması öngörülen takvim yılı başlamadan yayımlanmıştır.

Davaya konu yapılan, Bakanlar Kurulunun 12.8.1991 günlü ve 1991/2073 sayılı Kararıyla; uygulanacakları yıl başlamadan önce Resmi Gazetede yayımlanan ve yukarıda içeriğine değinilen 1990/1534 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları yürürlükten kaldırılmış, sınaı ürün ihracatında uygulanacak istisna oranı 1991 yılı için yüzde oniki, 1992 yılı için yüzde sekiz olarak yeniden saptanmıştır. Dava konusu Bakanlar Kurulu Kararı, 16.8.1991 günlü ve 20962 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Kararnamenin, 1991 yılı için uygulanmasını öngördüğü yüzde oniki oranı, bu yıla ilişkin faaliyetin başlamasından sekiz ay sonra yapıldığı, dolayısıyla geçmişe yürür uygulama getirdiği açıktır.

Kurumlar VergisiKanununun 8.maddesinin (6) işaretli bendinde Bakanlar Kuruluna düzenleme yetkisi tanıyan kural, Anayasanın 73.maddesinin son fıkrasına dayanmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin, kanunla konulup, değiştirilmesi

veya kaldırılmasına ilişkin temel kural konulmuştur. Dolayısıyla son fıkra hükmü, üçüncü fıkradaki temel ilkeye bir istisna oluşturmaktadır. Bununla birlikte, Bakanlar Kuruluna düzenleme yetkisi bırakılan alandaki tüm düzenlemelerin, vergilendirme ile ilgili anayasal ilkelere uygun düşmesi de zorunludur.

Anayasanın 73.maddesinin son fıkrası ile ilgili gerekçede; Bakanlar Kuruluna yetki devrinin, vergi yükünün muaflık ve istisnaların zamanla artanoranla düşmesini engellemek üzere benimsendiği açıklanmıştır. Bu açıklama karşısında anayasa yapıcının, düzenleme yetkisini koruyucu araç olarak kullanılmak üzere öngördüğü sonucuna varılmaktadır.

Öte yandan düzenleme yetkisinin, belirlilik ve geçmişe yürümezlik öğelerini içeren hukuki güvenlik ilkesine de uygun kullanılması gereklidir. Anayasamızda, geçmişe yürür vergi yasaları yapılamayacağına ilişkin açık bir düzenleme bulunmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesinin birçok kararında belirtildiği üzere geçmişe yürümezlik, hukuk devleti ilkesinin en doğal ve zorunlu sonucudur.

1991 yılı başlamadan önce ve 13.4.1990 tarihinde yapılan 1990/328 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yüzde onaltı olarak saptanan ihracat istisnası oranını gözönüne alarak ticari yaşamlarını düzenleyen ihracatçıların, bu yılın Ağustos ayının ilk yarısından sonra duyurulan ve

davaya konu yapılan 1991/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla 1991 yılı başından geçerli olmak üzere istisna oranının dört puan daha düşürülmesinden olumsuz yönde etkilenecekleri açıktır. Bu haliyle düzenleme, hukuki güvenlik ilkesine uygun görülmemiştir.

Kurumlar Vergisi tarh zamanının izleyen yıla rastlaması ve 1991 takvim yılı kapanmadan önce yapılmış bir düzenlemenin varlığı, bu zedelenmeyi ortadan kaldırıcı nitelikte bulunmamıştır.

Her ne kadar temyiz dilekçesinde; ... Topluluğu ülkeleri ile ilişkilerimizde Topluluk tarafından uygulanmakta olan ihracat istisnasının bir tür sübvansiyon olarak nitelendiği, alıcı ülkelerin Türkiye'ye karşı antisübvansiyon uygulanmasını öngördükleri ve istisna oranının 1995 yılında (0) olarak tesbiti konusunda anlaşmaya varıldığı ve bu yıla değin oranın, giderek düşürülmesi amacıyla dava konusu Bakanlar Kurulu Kararının yürürlüğe konulduğu ileri sürülmekteyse de, uluslararası ekonomik ilişkilerin zorlamasıyla da olsa bu düzenleme, koşulları evvelce belirlenmiş bulunan 1991 yılını da kapsayacak şekilde iç hukuktaki ihlallere hukuka uyguluk niteliği kazandıramayacağından, Kararnamenin, 1991 yılına ilişkin kısmının iptaline ilişkin Kararda yasaya aykırılık görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine karar verildi.

KARŞI OY

Kurumlar Vergisi Kanununun sekizinci maddesinin 6 numaralı bendiyle, sanayi ürünü ihraç edenlerin bu ihracattan sağladıkları hasılatın % 20'sinin kurum kazancından indirilmesi kabul edilirken, Bakanlar Kuruluna % 20 oranını sıfıra kadar indirmeye yetki tanınmıştır. Bakanlar Kurulu bu oranları belirlerken, sanayi ürünlerinin dış piyasadaki durumunu ve uluslararası anlaşmaların bağlayıcı hükümlerini dikkate almak, özendirici tedbirleri belli ölçüler içinde tutmak zorundadır.

Nitekim, ... Topluluğu ülkelerinin bu vergi indirimini, bir nevi sübvansiyon saymaları üzerine, 1995 yılında istisnanın sıfıra indirilmesi konusunda anlaşmaya varılmıştır.

Bakanlar Kurulu, bu vergi indiriminin kademeli biçimde yapılması ve ihraç pazarlarının endişelerini gidermek amacıyla 12.8.1991 günlü ve 1991/2073 sayılı kararıyla indirim oranını, bir yıl önceki % 16 oranından bu yıl için % 12'ye indirmiştir. % 12 oranının 1991 yılında ihraç edilen ürün kazancına uygulanması geriye dönük bir uygulama değildir. 1991 yılı kurum kazancına ait beyanname 1992 yılı Nisan ayında verilecek ve indirim bu tarihte yapılacaktır.

Yıllık beyan esasına tabi bir kazancın Ağustos ayından önce başka bir orana, sonra başka bir orana tabi tutulması söz konusu olamaz. Bir yıl içinde farklı tarifeler uygulanamaz. 1991 yılında, Ağustos ayına kadar ihraç edilen ürün kazancı için, % 16 indirim oranı uygulanması konusunda kazanılmış bir haktan bahsedilemez. Bu hak beyannamenin verildiği tarihte doğar, o tarihte de belirlenen oran % 12'dir.

İhracatçılara, çeşitli konularda değişik vergi, resim, harç istisnası, primler ve benzeri çok sayıda teşvik ve kazandırımlar uygulanmaktadır.

İhracata yönelik sanayi malları üreten kişiler, kurumlar vergisi istisnasının % 16'dan % 12'ye indirilmesi halinde, bunların üretim ve ihracından hiçbir şekilde vazgeçmezler. Amaçları mümkün olduğu kadar fazla mal üretip ihraç etmektir. Ancak, ihracatın, yapılacak ülkelere göre bazı limitleri vardır. Bakanlar Kurulunun bu istisnaları zamanında kısmaması halinde, daha fazla mal ihraç edilmesi engellenmiş ve asıl bu durumda ihracatçıların menfaatleri zedelenmiş olur. Ve bazen bu istisnaları yüksek tutmanın, hem vergi politikası, hem dış ticaret ilişkileri yönünden faydası değil bazı zararları ortaya çıkabilir. Bakanlar Kurulu marjinal faydayı bularak alacağı kararlarla bu dengeleri en iyi şekilde sağlamak durumundadır.

Yukarıda açıkladığımız gibi, kazanılmış hakların ihlali ve hukuk güvenliğinin sarsılması hiçbir şekilde söz konusu olamaz. Aksine, ekonomi ve maliye politikası ve dış ticaret politikasının bir gereği olarak Bakanlar Kurulu zamanında, vakit geçirmeden bu tür kararları almak zorundadır; hukukun açık ihlali olmadıkça, İdari Yargı'nın bu alanda olumsuz kararlara yönelmemesi gerekir.