Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.1993/63 K.1994/133

YURT DIŞINDAKİ FİRMALARIN TÜRKİYE'YE YAPACAĞI İHRACATA MÜMESSİLLİK NEDENİYLE ELDE EDİLEN KOMİSYON ÜCRETİNİN, KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASINDA HİZMET İHRACI İSTİSNASINDAN YARARLANDIRILAMAYACAĞI HK.

Yabancı ülkelerde bulunan firmalara mümessillik yapan ve 1988 yılı başına değin 3065 sayılı Yasanın 11/1-a maddesinde yazılı istisnadan yararlanan yükümlü, 31.12.1987 günlü ve 19681 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 26 seri sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yapılan

açıklamalar karşısında 1988 yılı başından itibaren ihtirazi beyanname vermiş ancak, belirttiği çekince kabul edilmemiştir.

3065 sayılı Yasanın 11/1-a maddesindeki istisnadan yararlandırılmaması sonucunda hatalı vergilendirme yapıldığını ileri sürerek düzeltme ve şikayet yollarını izlemiştir. Düzeltme başvurusuna yanıt alamamış, şikayet başvurusuna ise "... gerekli incelemenin yapıldığı, sonuçtan bilgi verileceği..." yanıtını almış, yasadan dolayı kurulmuş sayılan işleme karşı Danıştay'da dava açılmıştır.

Davayı inceleyen Danıştay Yedinci Daire Kararında; yurtdışındaki firmaların mümessili olarak yapılan aracılık hizmeti karşılığı alınan komisyonların ihracat istisnası kapsamında olup olmadığının hukuksal bir sorun oluşturduğu, Vergi Usul Kanununun 116.maddesi ve devamındaki kurallarda öngörülen vergilendirme ve hesap hatalarına girmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanununun "Mal ve Hizmet İhracı" başlığını taşıyan 11.maddesinin (1) işaretli fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden ayrık tutulması kabul edilmiştir. Kanun,

12.maddesinde de "İhracat teslimi" ve "yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler"de aranması gereken nitelikleri belirtmiştir. Maddenin (2) işaretli fıkrasında; yurt dışındaki müşteri anlatımının, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan alıcılar ile yurt içinde olan firmanın, bu firmadan bağımsız faaliyet gösteren şubelerini kapsayacağı, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılmış sayılması için ayrıca hizmetten yurt dışında faydalanılması ko-

şulunun aranacağı kurala bağlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun, mal ve hizmet ihracında tanıdığı istisna ile ilgili bu düzenlemelerden, Türkiye'den yapılacak ihracatın ve bu amaç doğrultusundaki hizmet ihracının istisna kapsamına girdiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Yurt dışındaki firmaların Türkiye'de yapacakları ihracat mümessillik yaptığı anlaşılan temyiz edenin elde ettiği komisyon ücretinin hizmet ihracı istisnasından yararlandırılamayacağı yolundaki işleme karşı açılan davanın reddinde sonucu itibariyle yasaya aykırılık görülmemiştir.

Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine karar verildi.

KARŞI OY

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11.maddesinin 1/a bendinde "ihracat teslimleri ile bu teslimlere ilişkin hizmetler"in ve "yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler"in vergiden müstesna olduğunu belirtmiştir. Kanun "hizmet ihracatı"nda, hizmetin mal ihracına ilişkin olması şartını öngörmemiştir. Sözü edilen hükme göre, bu şart sadece ihracat teslimlerinde söz konusu olabilecektir. Kanunun 12.maddesinin 2 numaralı bendinde "hizmet ihracatı"nın şartları, "Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır" ve "Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır." denilmek suretiyle sayılmıştır.

Davacı, yurt dışındaki müşterisine, mallarını Türkiye'de alıcılara satmak suretiyle Türkiye'ye ihraç için, onun mümessili sıfatıyla "hizmet" vermiş ve karşılığında elde ettiği mümessillik ücretini döviz olarak yurda getirip bozdurmuştur. Mümessillik hizmetinin "yurt dışındaki müş

teri için yapılmış" olduğundan kuşku duyulamaz. Davacının hizmetinden, mümessili olduğu ihracatçının yurt dışında faydalandığı da açıktır. Kanunun hizmet ihracatı için öngördüğü şartlar tamam olduğundan, davacının söz konusu hizmet geliri nedeniyle katma değer vergisi istisnasın-

dan yararlanması gerekir.

Diğer taraftan 11.maddenin 2 numaralı paragrafında, bu istisnanın uygulanmasına ilişkin "usul ve esaslar"ı tespit konusunda tanınan yetkinin, Maliye Bakanlığına Kanunda öngörülen istisna şartalarını değiştirme, ağırlaştırma veya hafifletme konusunda imkan tanıdığı söylenemez.

Anayasa'nın 73.maddesi karşısında, böyle bir yetkinin Kanunla idareye verilmesi esasen söz konusu olamaz. Maliye Bakanlığının kanunu anlayışını ve görüşünü ifade eden 26 seri sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar nedeniyle, davacının kanunda öngörülen istisnadan yararlanamayacağını söylemek de mümkün değildir.

Vergiden müstesna bulunan işlemin vergilendirilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 118.maddesinin 3 numaralı bendinde tarif edilen "Mevzuda hata" halini teşkil etmektedir. Buna rağmen, davanın reddine karar verilmesinde isabet yoktur.

Bu nedenle Daire kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyız.