Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/1660 K.2023/135

Dava konusu istem: Davacı adına, tesis edilen emlak vergisine ilişkin mükellefiyet işleminin iptali ve 2013 ila 2017 yılları için ödenen emlak vergisinin ödeme tarihi itibarıyla hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlem ve emlak vergisi mükellefiyetine yönelik işlemin iptali ile 2013 ila 2017 yıllarına ilişkin tahakkuk ettirilen emlak vergisinin kaldırılması ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacı, 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli cetvellerde yer alan özel bütçeli idareler arasında sayılmamıştır. Bu nedenle özel bütçeli idarelere tanınan emlak vergisi muafiyetinden faydalanmasına imkân bulunmamaktadır.

Davacının 5659 sayılı Atatürk Orman Çiftliği Kanunu'nun 14. maddesinde sahibi olduğu hangi gayrimenkullerin emlak vergisinden muaf tutulduğuna dair açık ve özel bir düzenlemeye yer verilmiştir.

Buna göre Müdürlüğün çiftlik hudutları dâhilinde sahip olduğu gayrimenkullerin bina ve arazi vergilerinden müstesna tutulduğu, zaman içerisinde Kanun'da yapılan değişikliklerde ise bu düzenlemenin olduğu gibi muhafaza edildiği, dava konusunun ise davacının çiftlik hudutları dışındaki gayrimenkullerine ilişkin emlak vergisi mükellefiyeti ve ödenen emlak vergileri olduğu hususunda taraflar arasında uyuşmazlık bulunmadığı görülmektedir.

Bu durumda, davacının çiftlik hudutları dışında bulunan gayrimenkulleri için mükellefiyet tesisinde ve dava konusu şikâyet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Atatürk Orman Çiftliği Müdürlüğünün mallarının Devlet malı niteliğinde olduğu, emlak vergisine konu edilen binanın da bu sebeple devlete ait bina niteliğinde sayılacağı, yine 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nda devlete ait binaların bina vergisinden daimi olarak muaf olduğu kuralı göz önünde bulundurulduğunda, dava konusu taşınmaz yönünden mükellefiyet tesisi ve adına emlak vergisi tahakkuk ettirilmesi ve tahsil edilmesi işlemlerinin, 213 sayılı Kanun'un ilgili hükümleri uyarınca mükellefiyette hata kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle emlak vergisi mükellefiyetinin iptali, 2013 ila 2017 yıllarına ilişkin ödenen emlak vergilerinin iadesi isteminin reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davacının istinaf başvurusunu kabul ederek mahkeme kararını kaldırmış ve dava konusu işlemi iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/03/2021 tarih ve E:2019/2838, K:2021/1877 sayılı kararı:

Davacının, 5018 sayılı Kanun'a ekli cetvellerde yer alan genel veya özel bütçeli idarelerden olmaması nedeniyle emlak vergisinden muaf tutulamayacağı, davacının kuruluş Kanunu'nun 14. maddesinde sahip olduğu hangi gayrimenkullerin emlak vergisinden muaf tutulduğuna dair açık ve özel bir düzenlemeye yer verildiği, buna göre Müdürlüğün çiftlik hudutları dâhilinde sahip olduğu gayrimenkullerin bina ve arazi vergilerinden müstesna tutulduğu, zaman içerisinde Kanun'da yapılan değişikliklerde bu düzenlemenin olduğu gibi muhafaza edildiği görülmektedir.

Dava konusu emlak vergisinin, davacının çiftlik hudutları dışındaki gayrimenkullerine ilişkin olduğu hususunda taraflar arasında uyuşmazlık bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, çiftlik hudutları dışındaki tapuda adına kayıtlı gayrimenkuller nedeniyle davacı adına emlak vergisine ilişkin olarak tesis edilen mükellefiyet işlemi ile dava konusu düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun zımnen reddine dair işlemde hukuka aykırılık; temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Bozma kararında devlet malı kavramının "devletin mülkiyetinde bulunan taşınmazları ifade ettiği ve bu taşınmazların tapuda Hazine adına tescil edilen" malları işaret ettiği gerekçesine yer verilmişse de, olayda, davacıya ait taşınmazların devlet malı olmadığı zaten tartışmasızdır.

Ancak, kanun koyucu tarafından 5659 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile davacıya ait taşınmazlara "devlet malı statüsü" tanınması sebebiyle, bu taşınmazların da devlet mallarına sağlanan hukuki ayrıcalık ve korumalardan faydalandırılmaları söz konusudur.

Nitekim, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, özel kanunlarında sahip oldukları malların devlet malı statüsünde-hükmünde olduğuna dair düzenleme bulunan Sermaye Piyasası Kuruluna ait taşınmazların emlak vergisinden muaf olduğuna dair 02/06/2015 tarih ve E:2012/6813, K:2015/6014 sayılı kararı ile Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğüne ait taşınmazların emlak vergisinden muaf olduğuna dair 15/05/2018 tarih ve E:2014/8079, K:2018/2972 sayılı kararları da bu doğrultudadır.

Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Uyuşmazlığın çözümü, 1319 sayılı Kanun'un 14. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan "Devlete ait arazi" ibaresinin dar anlamda mı yoksa geniş anlamda mı kullanıldığının tartışılmasına bağlıdır.

Emlak Vergisi Kanunu'nun yürürlüğe girdiği 01/03/1971 tarihinde yürürlükte bulunan 1050 sayılı mülga Muhasebei Umumiye Kanunu'nda, bütçeler "Devlet, mülhak ve hususi" olarak adlandırılmış, devlet bütçesine tabi olan kamu idarelerine ait taşınmazların, Devlete ait olduğu açıklanmıştır.

Kanun koyucu, mülga Kanun'da yer alan "Devlete ait" ibaresine, 1319 sayılı Kanun'da da yer vermek suretiyle "Devlete ait araziler" için emlak vergisi muafiyeti tanımıştır. Dolayısıyla 1319 sayılı Kanun'un 14. maddesinde yer verilen "Devlete ait" ibaresi, 5018 sayılı Kanun ile tanımlandığı üzere "genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri"nin edindiği ve Hazine adına tescil edilen taşınmazları ifade etmektedir.

Geçmişten bugüne yürürlüğe giren ve bazı kurumların teşkilatlanmasına ilişkin kanunlarda da benzer hükümlere yer verilmiş, ilgili kurumlara ait taşınmazların Devlet malı veya Devlete ait mal hükmünde olması ilgili kurumlara vergi muafiyeti uygulanabilmesi için yeterli görülmemiş, ilgili kanunlarda ayrıca vergi muafiyetine yönelik hükümlere de yer verilmiştir (442 sayılı Köy Kanunu'nun 8. maddesi, 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 15 ve 16. maddeleri ile 1319 sayılı Kanun'un 4 ve 14. maddelerinin aralarındaki irtibat bu yoruma örnek verilebilecek niteliktedir).

Kamu malları, doğrudan kamu malı ile dolayı olarak kamu malı (kanun ile kamu malları için öngörülen bir takım veya aynı güvenceler ve avantajlar sağlanan) olarak ikiye ayrılabilir. Doğrudan kamu malları, Devlete ait olan ve taşıdığı özellikleri gereği kamu hizmetine tahsis edilen mallardır.

Kamu mallarına ilişkin rejimde kamu mallarının, devir ve temlik edilememesi, zamanaşımı yoluyla iktisap edilememesi, haczedilememesi, kural olarak vergiden muaf olması, diğer mallara göre özellikli olarak koruma rejimine tabi olması gibi bir takım ilkeler belirlenmiştir. Bu ilkelerin, Devlete ait olan ve taşıdığı özellikler gereği kamu hizmetine tahsis edilen mallar yönünden geçerli olduğuna herhangi bir şüphe bulunmamaktadır.

Kanun koyucu bir tüzel kişiliğe ait malı, dolaylı olarak kamu malı olarak sayma iradesi gösterebilir. Kamu malı sayılacak bir malı, kamu malları için öngörülen güvencelerin bir kısmından yararlandırabileceği gibi tamamından da yararlandırabilir. Diğer bir deyişle, anılan malın, kamu malları için öngörülen güvencelerin bir kısmında yararlanıyor olması diğer güvencelerden de doğrudan yararlanabileceği anlamına gelmeyecektir. Bunun için kamu malı rejimine tabi olan bir malın, kamu malları için öngörülen güvencelerden hangilerinden faydalandığının belirlenebilmesi için kanun koyucunun iradesinin araştırılması gerekmektedir.

5659 sayılı Kanun'un 9. maddesinde, Müdürlüğün bütün mallarının devlet malı hükmünde olduğu, bu mallar aleyhine suç işleyenlerin devlet malları aleyhine suç işleyenler gibi ceza göreceği kuralına yer verilmiştir. Bu kural, vergi muafiyetine yönelik değil davacıya ait malların korunması ve bu mallara karşı işlenen suçlara ilişkin ceza kovuşturmasının yöntemine ilişkindir. Nitekim Kanun'un 9. maddesi amaçsal ve tarihsel yorum yöntemiyle irdelendiğinde, 5659 sayılı Kanun'un 14. maddesinde vergi muafiyetine yönelik kurala ayrıca yer verildiği dikkate alındığında 9. maddenin davacıya vergi muafiyeti tanınmasına yönelik bir düzenleme içermediği sonucuna varılmaktadır.

Diğer taraftan, davacının aynı maddi olaya ilişkin açmış olduğu başka bir davada Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 21/03/1977 tarih ve E:1975/1707, K:1977/1014 sayılı karar da aynı doğrultudadır.

Bu durumda, ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dava konusu edilen işlemlerin iptali, vergilerin kaldırılması ve ödenen vergilerin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan işbu davada verilen ısrar kararı ile davacı adına 2003 ila 2018 yıllarına ilişkin tarh edilen vergiler, taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payı, 2003 yılına ilişkin ek vergi ile 2013 ila 2018 yıllarına ilişkin vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada verilen ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe aynı doğrultudadır.

Davacı adına 2003 ila 2018 yıllarına ilişkin tarh edilen vergiler, taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payı, 2003 yılına ilişkin ek vergi ve 2013 ila 2018 yıllarına ilişkin vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15/02/2023 tarih ve E:2021/1673, K:2023/134 sayılı kararıyla bozulmuştur.

Temyize konu ısrar kararının, Kurulun söz konusu bozma kararında yer alan hukuki değerlendirme ve esaslar doğrultusunda yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.