Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/462 K.2024/884

Dava konusu istem: Şahinbey Belediye Başkanlığı tarafından ihale edilen "Mavikent 1. Etap 612 Konut İnşaatı Yapım İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından, değinilen iş kapsamında 2013 yılının tüm dönemlerine ait hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen vergilerin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

.... Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

İhale konusu işin yapıldığı bölge 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun ile 775 sayılı Gecekondu Kanunu kapsamında değildir.

5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin altıncı fıkrasında yapılacak inşaatlarla ilgili sözleşmeler ve hak ediş belgeleri yönünden açık bir düzenleme bulunmadığından, hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergisi anılan madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde öngörülen istisna hükmü yönünden, davacı tarafından, ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer aldığı ve yetkili birimlerce adına istisna belgesi düzenlendiği yönünde herhangi bir bilgi ve belge dosyaya sunulmamıştır. Böyle bir belgenin varlığı hususunda herhangi bir iddia da ileri sürülmemiştir.

Bu durumda, ihale konusu işin ve bu işin yapıldığı bölgenin değinilen Kanunlar kapsamında bulunmadığı, dolayısıyla hak ediş ödemeleri için düzenlenen belgelere bu Kanunlarda öngörülen istisna hükümlerinin uygulanamayacağı sonucuna varıldığından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerine göre idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı yeri tarafından, anılan Kanun'un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan, ilk bakışta anlaşılabilecek açıklıkta olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır.

Uyuşmazlığın çözümü, ihale konusu işin 488, 775, 5393 ve 6306 sayılı Kanunlarda öngörülen istisna hükümleri yönünden aranılan koşulları taşıyıp taşımadığının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Bu belirleme ise anılan Kanun düzenlemelerinin yorumlanmasını gerekli kıldığından, davacı tarafından ileri sürülen iddialar 213 sayılı Kanun'un aradığı anlamda vergi hatası değildir.

Bu durumda, vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılan bir davada incelenebilecek söz konusu iddiaların, 213 sayılı Kanun'un 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolları izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmadığından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19/04/2022 tarih ve E:2019/6255, K:2022/1475 sayılı kararı:

5393 sayılı Belediye Kanunu'nun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında belediyelerin, belediye meclisi kararıyla; konut alanları, sanayi alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları, kamu hizmeti alanları, rekreasyon alanları ve her türlü sosyal donatı alanları oluşturmak, eskiyen kent kısımlarını yeniden inşa ve restore etmek, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak veya deprem riskine karşı tedbirler almak amacıyla kentsel dönüşüm ve gelişim projeleri uygulayabileceği belirtilmiştir.

Maddenin altıncı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkuller harca esas değer üzerinden belediyelere devredilir. Kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınır." kuralına yer verilmiştir.

Anılan maddenin değerlendirilmesinden, yeni yapının yapılacağı alanın kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanında yer alması ve bu alanda yer alan mevcut (eski) yapının yıkılarak yeni bir yapının inşa edilmesi koşullarının gerçekleşmesi halinde yapılacak bu yapılarla ilgili alınması gereken vergi, harç ve resmin dörtte üçünün tahsil edilmeyeceği anlaşılmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, ihale konusu işin yapıldığı bölgenin Gaziantep ili Şahinbey ilçesi Bağlarbaşı Mahallesi sınırları içerisinde bulunduğu ve söz konusu bölgenin 10/01/2012 tarih ve 28169 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2011/2535 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesi uyarınca kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanı olarak ilan edildiği anlaşılmaktadır.

Dava konusu olayda 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinde öngörülen koşulların gerçekleşmesi nedeniyle damga vergilerinin 3/4'lük kısımlarının düzeltme ve şikâyet hükümleri kapsamında vergi hatası olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu durumda dava konusu işlemin, damga vergilerinin dörtte birine isabet eden kısmında hukuka aykırılık, damga vergilerinin dörtte üçüne isabet eden kısmında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin damga vergilerinin dörtte üçüne isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; diğer hüküm fıkrasını onamıştır.

Hâkimler ve Savcılar Kurulunun iş bölümü kararı uyarınca dosyanın devredildiği ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İhale kararı ve sözleşmeden doğan damga vergilerine karşı açılan davanın kabul edildiği, 488, 775, 5393 ve 6306 sayılı Kanunlarda öngörülen istisna hükümlerinin olayda uygulanabileceği, buna rağmen tahsil edilen damga vergilerinin vergilendirme hatası teşkil ettiği, emsal kararların da bu yönde olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun vergi hatasına ilişkin hükümlerinin dar yorumlanarak uyuşmazlığın esastan görüşülemeyeceği sonucuna varıldığı takdirde bu hükümlerin Anayasa'ya aykırı olacağı ve iptalleri için Anayasa Mahkemesine başvurulması gerektiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

I- ANAYASA'YA AYKIRILIK İDDİASININ İNCELENMESİ

6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un "Anayasaya aykırılığın mahkemelerce ileri sürülmesi" başlıklı 40. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, bu davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görmesi halinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması halinde iptali istenen kuralların Anayasa'nın hangi maddelerine aykırı olduklarını açıklayan gerekçeli başvuru kararının aslını; başvuru kararına ilişkin tutanağın onaylı örneğini; dava dilekçesi, iddianame veya davayı açan belgeler ile dosyanın ilgili bölümlerinin onaylı örneklerini dizi listesine bağlayarak Anayasa Mahkemesine göndereceği belirtilmiştir.

Maddenin (2) numaralı fıkrasında ise taraflarca ileri sürülen Anayasa'ya aykırılık iddiası davaya bakan mahkemece ciddi görülmezse bu konudaki talebin gerekçeleri de gösterilmek suretiyle reddedileceği ve bu hususun esas hükümle birlikte temyiz konusu yapılabileceği ifade edilmiştir.

Davacı tarafından, temyiz dilekçesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun vergi hatasına ilişkin hükümlerinin ilk bakışta anlaşılan ve hukuki yorum gerektirmeyen sorunlara uygulanamayacağı şeklinde anlaşılmaması ve olayda vergi hatasının var olduğunun kabul edilmesi gerektiği, ancak söz konusu hükümlerin dar yorumlanarak uyuşmazlığın esastan görüşülemeyeceği sonucuna varıldığı takdirde bu hükümlerin Anayasa'ya aykırılık teşkil edeceği ve bu halde Anayasa'ya aykırılık iddiasında bulunulduğu ifade edilmiştir.

Bu durumda, davacı tarafından Anayasa'ya aykırılık iddiasının net bir şekilde ifade edilmemesi, normun yorumlanma biçimine yönelik olması ve terditli olarak ileri sürülmesi karşısında anılan iddia ciddi görülmemiştir.

II- TEMYİZ İSTEMİNİN İNCELENMESİ

MADDİ OLAY

Şahinbey Belediye Başkanlığı tarafından ihale edilen "Mavikent 1. Etap 612 Konut İnşaatı Yapım İşi" davacının uhdesinde kalmış, değinilen iş kapsamında 2013 yılının tüm dönemlerine ait hak ediş ödemeleri üzerinden hesaplanan damga vergileri kesinti yoluyla ödenmiştir. Davacı tarafından, ödenen vergilerin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve söz konusu vergilerin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikâyet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir.

5393 sayılı Belediye Kanunu'nun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında belediyelerin, belediye meclisi kararıyla; konut alanları, sanayi alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları, kamu hizmeti alanları, rekreasyon alanları ve her türlü sosyal donatı alanları oluşturmak, eskiyen kent kısımlarını yeniden inşa ve restore etmek, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak veya deprem riskine karşı tedbirler almak amacıyla kentsel dönüşüm ve gelişim projeleri uygulayabileceği belirtilmiştir.

Maddenin altıncı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkuller harca esas değer üzerinden belediyelere devredilir. Kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınır." kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kanun koyucu tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.

Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir.

Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikâyet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır.

Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"ndan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir.

Dolayısıyla düzeltme ve şikâyet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.

Uyuşmazlık konusu olayda davacının uhdesinde kalan iş nedeniyle ödenen damga vergilerinin, 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin altıncı fıkrasında belirtilen kısmi istisna kapsamında bulunup bulunmadığının belirlenebilmesi için öncelikle anılan hükümde yer alan "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılar" tanımlamasından neyin anlaşılması gerektiğinin saptanması ve maddi olaya konu yapıların bu saptamalara uygun "münferit yapı" kabul edilip edilemeyeceğinin belirlenmesi önem arz etmektedir.

Ayrıca, 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinde kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte birinin alınacağı belirtilmekle birlikte yapılara ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hak edişlerle ilgili kağıtların istisna kapsamında olup olmadığı hususunda bir açıklık bulunmamakta olup bu hususun da yorumlanarak açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

Dolayısıyla, uyuşmazlığa konu iş nedeniyle 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesindeki kısmi istisnadan faydalanılabileceği sonucuna varmak, yorum yapmadan ilk bakışta ve hemen elde edilebilecek bir sonuç değildir.

Bu nedenle, mevzuatın ve işe konu önceki ve yeni yapıların durumunun ve istisnanın hangi durumlara ilişkin olduğunun yorumlanmasını gerektiren olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve şikâyet hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.

Dolayısıyla, davacı tarafından ileri sürülen iddialar ancak tahakkuk ettirilen vergiye karşı süresi içinde açılacak bir davada dikkate alınabilecektir.

Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmadığından, temyize konu ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.