A. N. A. Başvurusu (B. No: 2014/109)

A. N. A. BAŞVURUSU

(Başvuru Numarası: 2014/109)

Karar Tarihi: 20/9/2017

R.G. Tarih ve Sayı: 25/10/2017-30221

BİRİNCİ BÖLÜM

KARAR

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, gelir vergisi ve fon payının tahsili amacıyla

düzenlenen ödeme emrine karşı açılan dava devam ederken yürürlüğe giren kanun

hükmü uygulanmak suretiyle uyuşmazlığın çözümlenmesi nedeniyle mülkiyet ve adil

yargılanma haklarının ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 3/1/2014 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön

incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm

tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına

(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmiştir.

7. Başvurucu, Bakanlığın görüşüne karşı süresinde beyanda

bulunmuştur.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili

olaylar özetle şöyledir:

9. Başvurucu 1964 doğumlu olup İzmir'de ikamet etmektedir.

A. Başvurucu Adına Vergi Tarh Edilmesi

10. Başvurucunun İmar Bankası Off-Shore

Limitet Şirketinde bulunan mevduatından 2001 yılında elde ettiği faiz gelirini

beyan etmediği hususu, 18/10/2006 tarihli vergi inceleme raporuyla tespit

edilmiştir.

11. Gelir vergisi matrahının tespiti amacıyla işlem dosyası

10/11/2006 tarihinde Takdir Komisyonuna sevk edilmiştir. Takdir Komisyonunun

8/2/2008 tarihli kararıyla başvurucunun gelir vergisi matrahı (elde edilen faiz

geliri) 851.417,37 TL olarak tespit edilmiştir.

12. Takdir Komisyonunca belirlenen matraha istinaden 11/2/2008

tarihli vergi ve ceza ihbarnamesiyle başvurucu adına 2001 vergilendirme yılına

ilişkin olarak 376.712,33 TL gelir vergisi ve 37.671,23 TL fon payı ile

bunların bir katı tutarında vergi ziyaı cezası tarh

edilmiştir. Vergi ve ceza ihbarnamesi 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ

edilmiştir.

B. Tarhiyat İşlemine Karşı Açılan Davaya

İlişkin Süreç

13. Başvurucu tarafından vergi ve ceza tarhiyatlarına karşı

13/3/2008 tarihinde İzmir 3. Vergi Mahkemesine dava açılmıştır. Başvurucu dava

dilekçesinde, menkul sermaye geliri elde etmediğini savunmuştur.

14. Anılan Mahkemece 5/11/2009 tarihinde verilen kararla dava

reddedilmiştir. Kararın gerekçesinde, gelir verisinde tahakkuk esasının geçerli

olduğu ve buna göre gelirin elde edilmiş sayılabilmesi için menkul sermaye

iradının fiilen elde edilmiş olmasının gerekli bulunmadığı belirtilmiştir.

15. Karar, Danıştay Üçüncü Dairesinin (Daire) 21/12/2010 tarihli

kararıyla bozulmuştur. Daire 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul

Kanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrasının, Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009

tarihli ve E.2006/124, K.2009/146 sayılı kararıyla iptal edilmiş olmasına

dayanmıştır.

16. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinde tarh zamanaşımı düzenlenmiştir.

Anılan maddenin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını

takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ

edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin

ikinci fıkrasının orijinal hâlinde Vergi Dairesince, matrah takdiri için takdir

komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip

eden günden itibaren işlemeye devam edeceği belirtilmiştir.

17. Diyarbakır Vergi Mahkemesi "takdir

komisyonuna tevdi nedeniyle zamanaşımında durmanın süreyle

sınırlandırılmamasının idarenin farklı ve keyfi uygulamalarına yol açtığı,

takdir komisyonunda geçen sürenin hukukun genel ilkelerinden hak ve nesafet ilkesini zedelediği, zamanaşımı müessesini işlemez

hale getirdiği, idarenin geç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle

mükelleflerin fazladan gecikme faiziyle karşı karşıya kaldığı, bu nedenle

kuralın Anayasa'nın 2.maddesine aykırı olduğu" gerekçesiyle

sözü edilen ikinci fıkranın iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine itiraz

başvurusunda bulunmuştur.

18. Anayasa Mahkemesi 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,

K.2009/146 sayılı kararıyla 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci

fıkrasını iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi, duran zamanaşımının yeniden

işlemeye başlama süresinin yükümlü yönünden öngörülemez olduğu gerekçesine

dayanmıştır. Anayasa Mahkemesi, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin,

vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak

için keyfî olarak kullanılmasına imkân sağladığına ve ayrıca yükümlünün vergi

tahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi yükünün artmasına

neden olacağına işaret etmiştir. Anayasa Mahkemesi, zamanaşımını durduran

nedenler ile durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin

açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olmasının ve keyfîliğe

izin vermemesinin verginin kanuniliği ve hukuk devleti ilkelerinin gereği

olduğunu vurgulamıştır.

19. Anayasa Mahkemesi, 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin

ikinci fıkrasının iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluğun kamu

yararını ihlal edici nitelikte olduğu sonucuna ulaşarak gerekli düzenlemelerin

yapılması amacıyla iptal kararının Resmî Gazete'de

yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiştir.

20. Anayasa Mahkemesinin bu iptal kararını gözeten Daire,

Anayasa'nın 153. maddesinin beşinci fıkrasında Anayasa Mahkemesinin iptal

kararlarının geriye yürümeyeceği hükme bağlanmış ise de Anayasa'ya aykırılığı

saptanmış bir hükmün uygulanmasının Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti

ilkesine aykırılık oluşturacağını ifade etmiştir. Daire, Anayasa'nın 153.

maddesinin beşinci fıkrası hükmünün kazanılmış hakların ve kamu düzeninin

istikrarını koruma amaçlı olduğunu vurgulamış ve aksi yorumun Anayasa'nın 152.

maddesinde düzenlenen ve mahkemelerin Anayasa'ya aykırı gördükleri hükümlerin

iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurmasını öngören itiraz yolunu anlamsız

kılacağının altını çizmiştir. Bu yorum çerçevesinde Daire, 213 sayılı Kanun'un

114. maddesinin ikinci fıkrasının somut olayda uygulanamayacağı kanaatine

varmış ve buna göre 31/12/2006 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gereken

vergi ve cezaların 11/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmesi nedeniyle

zamanaşımı süresinin dolduğu sonucuna ulaşmıştır.

21. Başvurucu bu karara karşı karar düzeltme yoluna

başvurmuştur. Daire 8/12/2011 tarihli kararıyla karar düzeltme istemini kabul

ederek 21/12/2010 tarihli (bozma) kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini

yeniden incelemiş ve reddetmiştir. Daire, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından

sonra 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddeyi gözeterek bozma kararını

kaldırmıştır.

22. Kanun koyucu Anayasa Mahkemesinin iptal kararının gereğini

yerine getirmek amacıyla 23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8.

maddesiyle 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasını yeniden

düzenlemiştir. Buna göre fıkranın orijinal hâlindeki gibi vergi dairesince

matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı

ve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi

dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği hususu

aynen düzenlenmekle birlikte işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan

fazla olamayacağı hususu açık bir biçimde fıkraya eklenmiştir.

23. Öte yandan 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılı

Kanun'a geçici 28. madde eklenmiştir. Bu maddeye göre "1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin

olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten [1/8/2010] önce matrah takdiri

için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matrah

üzerinden 31/12/2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler

zamanaşımına uğrar. Bu hüküm, 374 üncü maddede yer

alan ceza kesmede zamanaşımı açısından da uygulanır."

24. Matrah takdiri için 10/11/2006 tarihinde Takdir Komisyonuna

başvurulduğunu hatırlatan Daire, 213 sayılı Kanun'un geçici 28. maddesinde

1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu maddenin yürürlüğe

girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup

komisyonca takdir edilen matrah üzerinden tarh edilen vergilerin tarh

zamanaşımı tarihinin 31/12/2012 biçiminde belirlendiğini vurgulayarak 11/2/2008

(gerçekte 12/2/2008) tarihinde başvurucuya tebliğ edilen vergi ve cezaların

zamanaşımı süresi içinde tarh edildiği sonucuna ulaşmıştır. Bozma kararının

kaldırılması üzerine temyiz istemini yeniden inceleyen Daire, menkul sermaye

iradının vergilendirilebilmesi için gelirin elde edilmiş olması gerektiğini,

bunun için de gelirin sahibinin emrine amade kılınmasının (faizin mevduatına

eklenmesinin) yeterli olduğunu, fiilen sahibine teslim edilmesinin ise zorunlu

olmadığını ifade etmiştir. Daire, İmar Bankasının bankacılık işlemlerinin

kaldırılması nedeniyle İmar Bankası Off-Shore Limitet

Şirketi hesabındaki mevduatın tahsil edilmemiş olmasının vergilendirmeye engel

teşkil etmeyeceğini açıklamıştır.

C. Ödeme Emrine Karşı Açılan Davaya İlişkin

Süreç

25. Tarhiyata karşı açılan davanın İzmir 3. Vergi Mahkemesinin

5/11/2009 tarihli kararıyla reddedilmesinden sonra vergi idaresi tarafından 213

sayılı Kanun'un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca vergi

mahkemesince hükme bağlanan vergi ve cezalar için (2) numaralı ihbarname

düzenlenerek başvurucuya tebliğ edilmiştir.

26. Başvurucu tarafından bir aylık süresinde ödeme yapılmaması

üzerine 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü

Hakkında Kanun'un 55. maddesi uyarınca 5/4/2010 tarihli ödeme emri düzenlenerek

6/4/2010 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.

27. Başvurucu tarafından 13/4/2010 tarihinde ödeme emrine karşı

İzmir 4. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) iptal davası açılmıştır.

28. Mahkeme 22/9/2010 tarihli kararla davayı reddetmiştir.

Kararın gerekçesinde, tarhiyata karşı açılan davanın İzmir 3. Vergi

Mahkemesinin 5/11/2009 tarihli kararıyla reddedildiği ve düzenlenen (2)

numaralı ihbarname üzerine ödeme yapılmadığı veya teminat gösterilmediği ifade

edilmiştir. Mahkeme, kamu alacağının usulüne uygun olarak kesinleştiğini

belirterek düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşmıştır.

29. Mahkeme kararı Dairenin 3/4/2012 tarihli kararıyla onanmış,

karar düzeltme istemi de Dairenin 10/9/2013 tarihli kararıyla reddedilmiştir.

Nihai karar 6/12/2013 tarihli kararla başvurucuya tebliğ edilmiştir.

30. Başvurucu 3/1/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

31. 6183 sayılı Kanun’un 55. maddesinin birinci fıkrası

şöyledir:

“Amme alacağını vadesinde ödemiyenlere,

7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir

"ödeme emri" ile tebliğ olunur.”

32. 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinin birinci fıkrası

şöyledir:

“Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs,

böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı

hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait

itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir.

İtirazın şekli, incelenmesi ve itiraz incelemelerinin iadesi hususlarında Vergi

Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur.”

33. 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrasının

ilgili bölümü şöyledir:

“Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577

sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci

maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit

süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait

ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir."

34. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin birinci ve ikinci

fıkrasının orijinal hâli şöyledir:

“ Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar.

Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri

için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip

eden günden itibaren işlemeye devam eder.”

35. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının 6009

sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen hâli şöyledir:

“Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri

için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı

mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren

kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde

bir yıldan fazla olamaz.”

36. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının

iptaline ilişkin Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,

K.2009/146 sayılı kararının ilgili bölümü şöyledir:

“...

213

sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin birinci fıkrasında, vergi

alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl

içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı

belirtilmiş, itiraz konusu ikinci fıkrasında ise, vergi dairesince matrah

takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran

zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi idaresine tevdiini takip eden

günden itibaren işlemeye devam edeceği öngörülmüştür.

Anayasa'nın

2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk

güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi,

yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa

kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür

sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak

şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz

bir sisteme dönüşmemelidir.

Zamanaşımı,

alacak hakkının, belirli bir süre kullanılmaması nedeniyle 'dava edilebilme'

niteliğinden yoksun kalınmasını ifade eder; sürüp giden eylemli durumu, kesin

ve dokunulmaz hukuki duruma çeviren bir kurumdur. Yasakoyucu,

zamanaşımının amacını gözönünde tutarak olayın

niteliği ve önemi ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceği

zamanaşımı sürelerini öngörürken hukukun genel esaslarına ve özellikle

Anayasa'nın ilkelerine bağlı kalmak zorundadır.

Vergi

alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve harekete geçirme

konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin temel öğeleri

arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu

doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi

uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh,

tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan

zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir.

İtiraz

konusu kuralda, vergi dairesince takdir komisyonuna başvuru yapıldıktan sonra

matrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması ve kararın gönderilmesinde

bir süre öngörülmemekte, çalışma süresi tamamen komisyonun takdirine

kalmaktadır. Ancak, zamanaşımının durmasının süreyle sınırlandırılmaması, vergi

mükellefleri yönünden uygulamada keyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacak

sonuçlar doğurabilecek niteliktedir.

Verginin

yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup

oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından

belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de

kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık

görevinin göstergesini oluşturmaktadır.

İtiraz

konusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlaması,

ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdir

komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak

tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zamanaşımının

yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü yönünden öngörülemez hale

getirmektedir.

Zamanaşımının

durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi

dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için

keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi

tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da

yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir.

Zamanaşımı

hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin

yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığın

sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin

ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve

öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti

ilkesinin gereğidir.”

37. Anayasa Mahkemesinin 6009 sayılı Kanun'un 62. maddesinin

birinci fıkrasının Kanun'un 8., 16. ve geçici 5. maddelerinin yürürlük tarihini

1/7/2010 olarak tespit eden (d) fıkrasında yer alan "1/7/2010 tarihinden geçerli olmak üzere"

ibaresinin iptaline ilişkin 26/1/2012 tarihli ve E.2011/74, K.2012/15 sayılı

kararının ilgili bölümü şöyledir:

“...

İtiraz

konusu kuralda, başvuruda bulunan vergi mahkemesindeki davada uygulanacak olan

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun matrah takdiri için takdir komisyonuna

başvurulması halinde dikkate alınacak zamanaşımı sürelerini düzenleyen bazı

maddelerinin değiştirilmesine dair 6009 sayılı Kanun'un 8. ve 16. maddeleri ile

5838 sayılı Kanun'un bazı maddelerinin değiştirilmesine ilişkin geçici 5.

maddesinin 6009 sayılı Kanun'un yürürlük tarihinden farklı olarak daha önceki

bir tarihten (1.7.2010) geçerli olmak üzere yürürlüğe girmesi öngörülmektedir.

Anayasa'nın

2. maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan

haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda

adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı

durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini

bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.

Hukuk

devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, ilke olarak kanunların

geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Bu ilke uyarınca, kamu yararı, kamu

düzeni, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi

ayrıksı durumlar dışında sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten

önceki olaylara uygulanmaz. Vergi alanındaki düzenlemeler de kanunlarla

gerçekleştirildiğinden, geriye yürümezlik vergi kanunları için de doğal bir

zorunluluktur.

6009

sayılı Kanun'un 62. maddesindeki iptali istenen ibare yönünden durum

incelendiğinde, Kanun'un, 23.7.2010'da kabul edilmiş olmasına karşın, kimi

maddelerinin 1.1.2010, 15.1.2010 ve 30.6.2010 günlerinden; 8., 16. ve geçici 5.

maddelerinin ise 1.7.2010 gününden geçerli olmak üzere uygulanacağı

anlaşılmaktadır.

İtiraz

konusu ibareyle yürürlük tarihi belirlenen 8. ve 16. maddelerle 213 sayılı

Vergi Usul Kanunu'nda yapılan değişiklikler sonucunda, 6009 sayılı Kanun'un

yürürlüğe girdiği tarihte zamanaşımına uğramış 1.1.2005 tarihinden önceki

döneme ilişkin vergi borçlarının yeniden canlandırılması suretiyle Kanun

hükümleri geriye yürütülmüş olmaktadır.

Kamu

hizmetlerinin yürütülmesinde gerekli kaynağın elde edilmesi adına vergi ve

diğer kamu alacaklarının takip ve tahsili için hukuki düzenlemeler ve

ayrıcalıklı yetkilerle kolaylık ve hızlılık sağlanmasının doğal olduğu kabul

edilmekle birlikte bu konuda bireylerin hakları ve hukukun genel ilkelerinin de

göz önünde bulundurulması hukuk devletinin bir gereğidir.

Düzenlemeden

beklenen kamu yararının, vergi borçlarının zamanaşımına uğramasını önleyerek

daha yüksek oranda tahsilâtın sağlanması olduğu anlaşılmaktadır. Buna karşılık

mükelleflerin, zamanaşımına uğramış vergi borçlarından sorumlu tutulmaları,

diğer bir anlatımla zamanaşımına uğramış borçların yeniden canlandırılması

hukuka olan güven duygusunu zedeler ve hukuk güvenliği ilkesi ile de bağdaşmaz.

6009

sayılı Kanun'un 62. maddesinin (d) bendinde yer alan ibare ile getirilen

düzenlemenin, mükelleflerin sorumluluklarını geçmişe dönük olarak arttırması ve

zamanaşımına uğramış vergi borçlarını canlandırması hukuk kurallarının geriye

yürütülmesi anlamına gelmekte ve Anayasa'da yer alan hukuk devleti kapsamındaki

hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmamaktadır. "

38. Anayasa Mahkemesinin 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213

sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddenin iptali istemiyle yapılan itiraz

başvurusuna yönelik 7/12/2010 tarihli ve E.2010/103, K.2010/106 sayılı "Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle başvurunun

reddine" ilişkin kararının ilgili bölümü şöyledir:

"Dava konusu olayda, vergi dairesince,

davacının 2002 Eylül dönemi Katma Değer Vergisi matrahının tespiti için

21.8.2007 tarihinde takdir komisyonuna başvuruda bulunulmuş olup, takdir komisyonunun

15.1.2010 tarihli kararıyla tespit edilen matrah üzerinden vergi ve ceza

ihbarnamesi davacıya 24.2.2010 tarihinde tebliğ edilmiştir. Davacı, kendisine

tebliğ edilen KDV ve vergi ziyaı cezasının

kaldırılması istemiyle 3.3.2010 tarihinde vergi dairesi aleyhine dava açmıştır.

Başvuran Mahkeme, 213 sayılı Vergi Usul

Kanunu'nun 114. maddesinin birinci fıkrasında yer alan 'Vergi alacağının

doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak

beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen

vergiler zamanaşımına uğrar.' biçimindeki hükme göre dava konusu olayda

tarhiyat zamanaşımının bulunduğunu ileri sürmektedir.

Mahkemenin gerekçeli başvuru kararında, 114.

maddenin 'Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna

başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının

vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye

devam eder.' biçimindeki ikinci fıkrasının Anayasa Mahkemesi'nin 15.10.2009

gün, E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararıyla iptal edildiği; bu nedenle dava

konusu olayda vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna

başvurulmasının zamanaşımını durdurmayacağı ve 2002 Eylül dönemi vergi alacağı

için zamanaşımı süresinin 31.12.2007 tarihi itibariyle dolduğu ifade

edilmektedir.

Mahkeme, zamanaşımına uğradığını kabul ettiği

vergi alacağının, 23.7.2010 günlü, 6009 sayılı Yasa ile 213 sayılı Vergi Usul

Kanunu'na eklenen Geçici 28. maddede yer alan '1.1.2005 tarihinden önceki

dönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah

takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen

matrah üzerinden 31.12.2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler

zamanaşımına uğrar.' hükmü ile yeniden doğduğuna karar vermiş ve söz konusu

kuralın iptali istemiyle başvuruda bulunmuştur.

Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114.

maddesinin ikinci fıkrasını iptal eden söz konusu Anayasa Mahkemesi kararında,

iptal edilen fıkranın doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte

görüldüğünden, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra

yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Karar, 8.1.2010 gün ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Bu

durumda KDV tarhiyatının yapıldığı tarih olan 24.2.2010 itibariyle Vergi Usul

Kanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrası hala yürürlükte bulunmakta; bu hükme

göre de dava konusu olayda zamanaşımı süresi dolmadan tarhiyat yapılmış

olmaktadır.

Dolayısıyla, 1.8.2010 gün ve 27659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak

yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu Geçici 28. madde hükmünün,

zamanaşımı süresi içerisinde yapılan vergi tarhiyatına karşı açılan davada

uygulanması mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle, başvurunun Mahkeme'nin

yetkisizliği nedeniyle reddi gerekir."

B. Uluslararası Hukuk

39. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu

Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk

dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak

kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun

genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin

kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da

başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli

gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel

getirmez."

40. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) Broniowski/Polonya (B. No: 31443/96, 22/6/2004)

kararında, Polonya Anayasa Mahkemesince hukuk devleti ilkesine ve mülkiyet

hakkına ilişkin anayasal güvencelere aykırı olduğu tespit edilen bir kanuna

dayanılarak mülkiyet hakkına yapılan müdahalede kanunilik ilkesi yönünden

herhangi bir ihlal görmemiştir. AİHM, Polonya Anayasa Mahkemesi kararından

sonra oluşan durumun ve özellikle kamu otoritelerinin uygulamalarının kabul

edilemez olduğu, hukuk devleti ilkesine aykırılık taşıdığı ve tam kanunsuzluk

hâlini oluşturduğu mahkemeler ve Anayasa Mahkemesi tarafından ifade edildiğini

tespit etmesine rağmen bu meselenin Polonya kamu makamlarınca uygulanan

tedbirlerin adil dengeyi bozup bozmadığına yönelik incelemede dikkate

alınabileceği kanaatini açıklamıştır (Broniowski/Polonya, § 154). AİHM, Polonya Anayasa

Mahkemesince hukuk devletine aykırı görülen kanuna dayanan uygulamayı ölçülülük

başlığı altında incelemiştir (Broniowski/Polonya,

§ 185).

41. AİHM'in R. Sz./Macaristan (B. No: 41838/11, 2/7/2013) kararına

konu olayda kamuya ait bir şirketten ayrılan başvurucuya 2/7/2010 tarihinde

dört aylık maaşına eşit kıdem tazminatı ödenmiştir (R. Sz./Macaristan, § 7). 1/10/2010

tarihinde yürürlüğe giren kanunla işten ayrılan kamu sektörü çalışanlarına

ödenen kıdem tazminatlarının vergilendirilmesi öngörülmüştür. Kabul edilen

kanun, bu kişilere ödenen tazminatın nihai olarak %98 oranında

vergilendirilmesi sonucunu doğurmuştur. Söz konusu kanunun 1/1/2010 tarihinden

itibaren elde edilen tazminatlara uygulanması öngörülmüştür. Eş zamanlı olarak

geçmişe yönelik vergilendirme yapılmasına imkân tanıyan bir anayasal değişiklik

de yapılmıştır (R. Sz./Macaristan, §§

8, 9). Macaristan Anayasa Mahkemesi ilgili kanunun bazı hükümlerini iki kere

iptal etmiş ancak Macaristan yasama organı aynı düzenlemeyi kısmi

değişikliklerle üçüncü kez yasalaştırmıştır. Son kanun, 14/5/2011 tarihinde

yürürlüğe girmesine rağmen ilk kanunda olduğu gibi 1/1/2010 tarihinden itibaren

elde edilen tazminatların vergilendirilmesini öngörmüştür (R. Sz./Macaristan, § 10-17).

42. AİHM, verginin geriye yürütüldüğünü tespit etmiş bunun

verginin yasallığı üzerinde bazı şüphelerin oluşmasına yol açtığını ifade etmiş

ancak bu alanda yapılan ek bazı çabaların varlığını da gözeterek 14/5/2011

tarihinde yürürlüğe giren bu değişikliğin somut olaydaki müdahale bakımından

yeterli bir yasal zemin teşkil edebileceğini kabul etmiştir. AİHM başvurucuya

ödenen tazminatın vergilendirilmesiyle ilgili kanunun yürürlüğe girmesinden

önce meydana gelen olaya uygulanmasının ölçülülük testinde gözönünde

bulundurulacağını belirtmiş ve bu durumun yasallığının denetlenmesinin bu

aşamada zorunlu olmadığını ifade etmiştir (R.

Sz./Macaristan,

§ 43).

43. AİHM, keyfîliğe imkân vermeyecek

şekilde bir kanuni dayanağı olsa ve meşru bir amaç taşısa bile mülkiyet hakkına

yapılan müdahalelerde toplumun genel menfaatlerinin beklentileri ile bireyin

temel haklarının korunmasının gerekleri arasında adil bir denge kurulması

gerekliliğine işaret etmektedir. AİHM'e göre,

uygulanan araç ile müdahaleyle hedeflenen amaç arasında makul bir orantılılık

ilişkisi bulunmalıdır (R. Sz./Macaristan,

§ 49).

44. AİHM, bu şartın yerine getirilip getirilmediğinin denetlenmesinde, gerek uygulanacak aracın seçiminde gerekse

uygulamanın sonuçlarının söz konusu kanunun amacıyla ulaşılmak istenen kamu

yararıyla meşrulaştırılıp meşrulaştırılmadığını tayin etmede devletin geniş

takdir yetkisi bulunduğunu kabul etmektedir. Buna rağmen AİHM, 1 No.lu

Protokol'ün 1. maddesi anlamında adil dengenin bireyin mülkiyetinden barışçıl

yararlanma hakkıyla uyumlu bir şekilde sürdürülüp sürdürülmediğinin denetlenmesi

hususundaki yetkisini saklı tutmaktadır. AİHM, tedbirin ölçülülüğünü

değerlendirirken başvurucunun iyi niyeti dâhil kişisel durumunu da dikkate

almaktadır (R. Sz./Macaristan, §

50).

45. Vergi toplama konusunda AİHM, yöntemin uygunluğunun da orantılılığın

kurulmasında gözönünde bulundurulacak hususlardan

biri olduğunu ifade etmektedir (R. Sz./Macaristan,

§ 52). AİHM, müdahalenin ölçülülüğünü değerlendirirken keyfîliğe karşı koruyucu önlemlerin ve özellikle usule

ilişkin güvencelerin varlığını da gözetmektedir. Silahların eşitliği ilkesiyle

uyumlu ve başvurucuya yargılamanın sonucunu etkileyen iddialarını sunabilme

imkânının tanındığı bir çelişmeli yargı sürecinin yokluğunda müdahalenin meşru

olduğu söylenemez (R. Sz./Macaristan, §

53).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

46. Mahkemenin 20/9/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda

başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

ve Bakanlık Görüşü

47. Başvurucu, 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılı

Kanun'a eklenen geçici 28. maddeyle tarh zamanaşımına uğrayan vergilerin

zamanaşımı süresinin uzatılmasının Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcılığı

ilkesine aykırılık oluşturduğunu belirtmiştir. Başvurucu, Daire tarafından

Mahkeme kararı lehine bozulduktan sonra yürürlüğe giren kanun hükmü uygulanmak

suretiyle bozma kararı kaldırılarak davanın reddedilmesinin adil yargılanma

hakkının ihlaline neden olduğunu ifade etmiştir. Başvurucu ayrıca geçmişe

etkili yasal düzenleme yapılmasının vergilendirmede belirsizliklere yol

açacağını ve bu durumda mülkiyet hakkını zedelediğini ileri sürmüştür.

Başvurucu son olarak bu sürecin maddi ve manevi anlamda kişiliğine zarar

verdiğini ve yaşam hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.

48. Bakanlık görüşünde, 1/1/2005 döneminden önceki vergilerin

1/1/2010 tarihi itibarıyla zamanaşımına uğradığı belirtilmiş ve 213 sayılı

Kanun'un takdir komisyonuna sevkin zamanaşımını durduracağı yolunda hüküm

içeren 114. maddesinin ikinci fıkrasınınAnayasa

Mahkemesi kararıyla iptal edilmiş olması nedeniyle 1/1/2005 dönemden önce

takdir komisyonuna sevk edilen vergilerin de zamanaşımına uğradığı ifade

edilmiştir.

49. Bakanlık, kanun koyucunun Anayasa Mahkemesinin iptal

gerekçesine uygun bir şekilde işlem dosyasının takdir komisyonunda bekleme

süresini bir yılla sınırladığına dikkat çekmiştir. Ancak Bakanlığa göre

8/7/2010 tarihinde yürürlüğe giren Anayasa Mahkemesi kararından sonra 6009

sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yapılan yasal düzenlemeyle takdir komisyonunda

bekleme süresi bir yılla sınırlandığı hâlde aynı Kanun'un 16. maddesinin

geçmişe yönelik etkisi nedeniyle takdir komisyonunda geçen bir yıldan fazla

sürenin de geçerli olması sağlanmıştır.

50. Bakanlık, 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesinin tarhiyat ve

ceza kesme zamanaşımı dolmuş vergilerin zamanaşımı sürelerini yeniden

canlandırdığı görüşünü açıklamıştır. Bakanlık, adil yargılanma hakkının ihlal

edildiği iddiasının değerlendirilmesinde bu hususların da gözönünde

bulundurulmasını tavsiye etmiştir.

51. Bakanlık, Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddeleri uyarınca

vergilendirmeye ilişkin düzenlemelerin belirli ve öngörülebilir olması

gerektiğini ifade etmiş ve vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan

müdahalelerin kanuna dayanmasının zorunlu olduğunu belirtmiştir.

52. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı sunduğu beyanda, adil

yargılanma ve mülkiyet haklarının ihlal edildiği yolundaki düşüncesinin

Bakanlık tarafından da teyit edildiğini vurgulamış ve başvuru dilekçesindeki

açıklamaları tekrar etmiştir.

B. Değerlendirme

53. İddianın değerlendirilmesinde dayanak alınacak Anayasa’nın

35. maddesi şöyledir:

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına

aykırı olamaz.”

54. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan

hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini

kendisi takdir eder (Tahir Canan,

B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Zamanaşımına uğrayan kamu alacağından sorumlu

tutulduğu şikâyeti üzerinde durulan başvuruda öne sürülen tüm iddiaların

mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

1. Kabul Edilebilirlik

Yönünden

55. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine

karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan

mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna

karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkün Varlığı

56. Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir."

denilmek suretiyle mülkiyet hakkı güvenceye bağlanmıştır. Anayasa'nın anılan

maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve

parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır (AYM,

E.2015/39, K.2015/62, 1/7/2015, § 20). Bu bağlamda mülk olarak

değerlendirilmesi gerektiğinde kuşku bulunmayan menkul ve gayrimenkul mallar

ile bunların üzerinde tesis edilen sınırlı ayni haklar ve fikrî hakların yanı

sıra icrası kabil olan her türlü alacak da mülkiyet hakkının kapsamına dâhildir

(Mahmut Duran ve diğerleri, B.

No: 2014/11441, 1/2/2017, § 60).

57. Somut olayda 2001 vergilendirme dönemine ait vergi ve buna

bağlı vergi ziyaı cezası alacağının başvurucudan

tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmiştir. Ödeme emri, içeriğindeki kamu

alacağının borçlu tarafından ödenmesi buyruğunu havi bir idari işlemdir.Ödeme emrinin konusu,

ihtiva ettiği kamu alacağının borçlu tarafından ödenmesi buyruğudur. Ödeme emri

düzenlenmesindeki amaç, içerdiği alacağın borçlunun mal varlığından -mümkünse

rızası dâhilinde, değilse cebren- tahsil edilmesi/alınmasıdır. Dolayısıyla

ödeme emrinin borçlunun mal varlığını etkileyen/azaltan bir işlem olduğu

anlaşılmaktadır. Borçlunun mal varlığındaki eksilmenin mülk teşkil edeceği

açıktır (Ahmet Uğur Balkaner,

B. No: 2014/15237, 25/7/2017,§ 46).

b. Müdahalenin Varlığı ve Türü

58. Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural

ihtiva ettiği görülmektedir.Anayasa'nın

35. maddesinin birinci fıkrasında herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu

belirtilmek suretiyle "mülkten barışçıl yararlanma hakkı"na

yer verilmiş, ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına

müdahalenin çerçevesi belirlenmiştir. "Mülkten yoksun bırakma" ve

"mülkiyetin kontrolü", mülkiyet hakkına müdahalenin özel

biçimleridir. Mülkten yoksun bırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetin kaybı söz

konusudur. Mülkiyetin kullanımının kontrolünde ise mülkiyet kaybedilmemekte

ancak mülkiyet hakkının malike tanıdığı yetkilerin kullanım biçimi, toplum yararı

gözetilerek belirlenmekte veya sınırlandırılmaktadır. Mülkten barışçıl

yararlanma hakkına müdahale ise genel nitelikte bir müdahale türü olup mülkten

yoksun bırakma ve mülkiyetin kullanımının kontrolü mahiyetinde olmayan her

türlü müdahalenin mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale kapsamında ele

alınması gerekmektedir (Recep Tarhan ve

Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58).

59. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve

katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya

yönelik düzenlemeler, Sözleşme metninde ayrıca ifade edilmekle ve Anayasa'da

ayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genel

itibarıyla mülkiyetin kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacı taşıdığından-

devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına

kullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir (Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016,

§ 50).

c. Müdahalenin İhlal

Oluşturup Oluşturmadığı

60. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine

dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere

bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın

sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine

ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

61. Anılan madde uyarınca temel hak ve özgürlükler, demokratik

toplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olmaksızın

Anayasa'nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak

kanunla sınırlanabilir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin

Anayasa'ya uygun düşebilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı

amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir(Recep

Tarhan ve Afife Tarhan, § 62).

(1) Kanunilik

(a) Genel İlkeler

62. Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisine

ilişkin temel ilkelere yer veren Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla

mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak

düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergiler, resim, harç ve

benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur kaldırılır ve değiştirilir.

63. Vergi alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve

harekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin

temel ögeleri arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması

sonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî

uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh,

tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel ögelerinden olan

zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2006/124, K.2009/146,

15/10/2009).

64. Kanunilik ilkesi yasal düzenlemelerin ulaşılabilir,

öngörülebilir ve belirli olmasını gerektirmektedir. Anayasa'nın 73. maddesinin

üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin

"belirliliği"nin ve "öngörülebilirliği"nin, bu bağlamda vergi

mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu

ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun

alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir. Verginin belirli ve öngörülebilir

olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını

gerektirmekte olup Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk hukukunda

vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan Anayasa

hükmünün vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilere

Sözleşme'ye göre daha üst düzey bir koruma sağladığı

söylenebilir (Türkiye İş Bankası A.Ş.,

B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 42).

65. Bu husus, Anayasa Mahkemesince "Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî

uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve

vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya

kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide

yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı

gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur." denmek

suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM, E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011).

66. Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı

süresinin başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez.

Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını

durduran nedenler ile durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama

tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfîliğe

izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir (AYM, E.2006/124,

K.2009/146, 15/10/2009).

67. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da

bireylerin davranışlarının sonucunu önceden öngörebilecekleri kadar hukuki

belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik

koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:

2013/1301, 30/12/2014, § 55).

68. Hukuk güvenliği, ilke olarak kanunların geriye

yürütülmemesini gerekli kılar. Bu ilke uyarınca kamu yararı, kamu düzeni,

kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı

durumlar dışında sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten önceki

olaylara uygulanmaz. Vergi alanındaki düzenlemeler de kanunlarla

gerçekleştirildiğinden geriye yürümezlik vergi kanunları için de doğal bir

zorunluluktur (AYM, E.2011/74, K.2012/15, 26/1/2012).

(b) İlkelerin Olaya

Uygulanması

69. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin birinci fıkrasında,

vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş

yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına

uğrayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin ikinci fıkrasının orijinal

hâlinde, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna

başvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip

eden günden itibaren işlemeye devam edeceği belirtilmiştir.

70. Somut olayda başvurucunun İmar Bankası Off-Shore

Limitet Şirketinde bulunan mevduatından 2001 yılında elde ettiği faiz gelirini

beyan etmediği tespit edilmiş ve matrah takdiri için işlem dosyası, 213 sayılı

Kanun'un 114. maddesinin birinci fıkrasında öngörülen beş yıllık zamanaşımı

süresinin dolmasından yaklaşık elli bir gün önce 10/11/2006 tarihinde takdir

komisyonuna sevk edilmiştir. İşlem dosyasının Takdir Komisyonu sevki nedeniyle

aynı maddenin olay tarihinde yürürlükte bulunan ikinci fıkrası uyarınca beş

yıllık zamanaşımı süresi, dolmasına elli bir gün kala durmuştur. Takdir

Komisyonu kararının idareye ulaştığı 8/2/2008 tarihinden itibaren yeniden

işlemeye başlayan zamanaşımı süresinin kalan elli bir günü dolmadan, Takdir

Komisyonunca belirlenen matraha istinaden yapılan tarhiyatları içeren vergi ve

ceza ihbarnameleri 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.

Dolayısıyla tarhiyat işlemi, olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuata uygun

olarak zamanaşımı süresi içinde gerçekleştirilmiştir.

71. Anayasa Mahkemesi 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,

K.2009/146 sayılı kararıyla 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasınıiptal etmiş ve iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra

yürürlüğe girmesine karar vermiştir.

72. Dairenin bozma kararında, Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009

tarihli iptal kararının bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan davaların

çözümünü de etkileyeceği ve iptal kararıyla ortadan kaldırılan 213 sayılı

Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının bu uyuşmazlıklarda uygulanamayacağı

görüşü açıklanmıştır.

73. Bununla birlikte kanun koyucu Anayasa Mahkemesinin iptal

kararının gereğini yerine getirmek amacıyla 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle

213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasını yeniden düzenlemiştir.

Bunun yanında 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılı Kanun'a, 1/1/2005

tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu maddenin yürürlüğe girdiği

tarihten (1/8/2010) önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş

olanların 31/12/2012 tarihine tarh ve tebliğ edilmesi zorunluluğu getiren

geçici 28. madde eklenmiştir.

74. Daire karar düzeltme safhasında 213 sayılı Kanun'un geçici

28. maddesini dikkate alarak bozma kararını kaldırmış ve temyiz istemini

reddetmiştir.

75. Anılan geçici 28. maddeyle ilgili olarak Anayasa Mahkemesine

yapılan bir itiraz başvurusunda Anayasa Mahkemesi, 213 sayılı Kanun'un 114.

maddesinin ikinci fıkrasının iptaline ilişkin kararın yürürlüğünün Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay süreyle

ertelenmiş olması nedeniyle yürürlükte bulunduğunu tespit etmiştir. Anayasa

Mahkemesi söz konusu itiraz başvurusunda, 1/8/2010 tarihli ve 27659 sayılı

Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 213

sayılı Kanun'un geçici 28. maddesi hükmünün zamanaşımı süresi içinde yapılan

vergi tarhiyatına karşı açılan davada uygulanmasının mümkün olmadığı

gerekçesiyle başvuran mahkemeyi yetkisiz bulmuştur (bkz. § 38).

76. Anayasa Mahkemesinin iptal kararının yürürlüğe girdiği tarih

itibarıyla derdest olan davalara etkisinin değerlendirilmesi derece mahkemelerinin

takdirindedir. Bu mesele Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında

denetleyeceği bir konu değildir. Ancak Anayasa Mahkemesinin 7/12/2010 tarihli

ve E.2010/103, K.2010/106 sayılı kararında da açıklandığı üzere iptal edilen

bir kanun hükmü, kararın yürürlüğe girdiği tarihe kadar yürürlükte olup bu

tarihe kadar iptal edilen kanun hükmüne istinaden yapılan işlemlerin kanuni

dayanağının bulunmadığı söylenemez. Somut olayda başvurucu adına yapılan

tarhiyat işlemi, olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuata uygun olarak

zamanaşımı süresinin dolmasından önce 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ

edilmiştir. Dolayısıyla tarhiyat işlemi, zamanaşımı süresi içinde

gerçekleştirilmiştir. 1/8/2010 tarihinde yürürlüğe giren geçici 28. maddenin

12/2/2008 tarihinde mükellefe tebliğ edilerek tarhiyat süreci tamamlanmış

vergilendirme işlemlerinde uygulanması söz konusu olmamıştır. Bu itibarla

başvuru konusu müdahalenin kanuni dayanağının bulunduğu ve olaya uygulanan

Kanun'un 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının orijinal hâli

olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

77. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararında, işlem

dosyasının takdir komisyonununda bekleme süresinin

belirsiz olduğu yolundaki tespitin, Kanun'un (213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin

ikinci fıkrasının) kalitesine ilişkin bir soruna işaret ettiği açıktır. Ancak

Anayasa Mahkemesi kararında işaret edilen belirsizliklerin giderilmesine

yönelik sonradan kanun koyucu tarafından birtakım yasal düzenlemeler yapıldığı

da gözetildiğinde bu hususun ölçülülük değerlendirmesinin yapıldığı bölümde

incelenmesi uygun görülmüştür.

(2) Meşru Amaç

78. Olayda başvurucunun vergi ve ceza borcunun tahsili amacıyla

ödeme emri düzenlenmiştir. Ödeme emri, yargı denetiminden geçerek veya

geçmeyerek kesinleşmiş kamu alacağının tahsil edilmesi amacına yönelik bir

idari işlemdir. Ödeme emri safhasına gelmiş bir kamu alacağı, temelindeki

borcun niteliğinden soyutlanmakta ve salt bir para alacağına dönüşmektedir. Bu

aşamada artık temeldeki borcun kaynağının bir önemi kalmamaktadır. Dolayısıyla

ödeme emri düzenlenmek suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin amacının

borcun kaynağından bağımsız olarak salt parasal bir alacağın tahsili olarak

görülmesi gerekmektedir. Kamu alacağının tahsilinde kamu yararının bulunduğu

açık olduğundan ödeme emri düzenlenmek suretiyle mülkiyet hakkına yapılan

müdahalenin anayasal açıdan meşru bir temele dayandığı sonucuna ulaşılmaktadır.

(3) Ölçülülük

(a) Genel İlkeler

79. Ölçülülük ilkesi “elverişlilik”, “gereklilik” ve

“orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. “Elverişlilik” öngörülen

müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını,

“gereklilik” ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını

yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını,

“orantılılık” ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç

arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.

Öngörülen tedbirin, maliki, ulaşılmak istenen kamu yararı karşısında olağandışı

ve aşırı bir yük altına sokması durumunda müdahalenin orantılı ve dolayısıyla

ölçülü olduğundan söz edilemez.(AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012;

E.2012/102, K.2012/207, 27/12/2012; E.2012/149, K.2013/63, 22/5/2013; E.2013/32,

K.2013/112, 10/10/2013; E.2013/15, K.2013/131, 14/11/2013; E.2013/158,

K.2014/68, 27/3/2014; E.2013/66, K.2014/19, 29/1/2014; E.2014/176, K.2015/53,

27/5/2015; E.2015/43, K.2015/101, 12/11/2015; E.2016/16, K.2016/37, 5/5/2016;

E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016; Mehmet

Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).

80. Mülkiyet hakkına kamu otoriteleri tarafından yapılan

müdahaleye ilişkin hukuka aykırılık iddialarının öne sürülebileceği idari veya

yargısal birtakım hukuki mekanizmaların var olup olmadığı ve bu mekanizmaların keyfîliğe karşı güvenceler içerecek araçlarla donatılıp

donatılmadığı hususu, müdahalenin ölçülülüğünün değerlendirilmesinde gözönünde bulundurulacak bir unsurdur. Bu bağlamda bu tür

mekanizmanın hiç oluşturulmaması veya keyfîliği

önleyecek nitelikte olmaması durumunda müdahalenin ölçülü olmadığı sonucuna

ulaşılabilir. Ayrıca bu çerçevede oluşturulan idari veya yargısal mekanizmalar

kapsamında uygulanan hukuk kurallarının belirsiz olması ya da öngörülebilirlik

kriterini taşımaması durumunda da ölçülülük ilkesinin zedelenmesi söz konusu

olabilir.

(b) İlkelerin Olaya

Uygulanması

81. Somut olayda elverişlilik ve gereklilik ilkeleri yönünden

tartışılmayı gerektirecek bir yön bulunmamaktadır. Asıl üzerinde durulması

gereken, müdahalenin orantılı olup olmadığıdır. Bu itibarla, uygulanan tedbirle

başvurucuya aşırı ve orantısız bir yük yüklenip yüklenmediğinin tespiti

gerekmektedir.

82. Olayda yargı denetiminden geçerek kesinleşmiş kamu

alacağının tahsili amacıyla başvurucu adına ödeme emri düzenlenmiştir. Başvurucununtarh edilen vergi ve cezaların orantılılığı ile

ilgili bir iddiası bulunmamaktadır. Başvurucu borcun tarh zamanaşımına uğradığı

şikâyetini ileri sürmektedir. Bu nedenle orantılılık meselesiyle ilgili

değerlendirme, tarh zamanaşımına ilişkin iddia ve olgularla sınırlı

tutulacaktır.

83. Tarh zamanaşımı, vergiden doğan hukuki ilişkinin uzun süre

askıda kalmasının önlenmesi amacıyla devletin vergilendirme yetkisinin belli

bir süre ile sınırlandırılmasını ifade etmektedir. Bu süre, 213 sayılı Kanun'un

114. maddesinin birinci fıkrası uyarınca vergi alacağının doğduğu takvim yılını

takip eden yılın başından başlayarak beş yıldır. Buna göre beş yıllık tarh

zamanaşımı süresinin dolmasıyla devletin vergilendirme yetkisi düşmektedir.

Özel hukuktaki zamanaşımından farklı olarak vergi hukukundaki tarh zamanaşımı,

mükellefin bunu bir defi olarak ileri sürmesine gerek olmaksızın vergi idaresi

tarafından kendiliğinden gözetilir. Zamanaşımının dolmasıyla devletin

vergilendirme yetkisi sona ereceğinden mükellefin ilgili vergiyi doğuran olay

nedeniyle tarhiyat işlemine muhatap olma ihtimali ortadan kalkmaktadır.

Dolayısıyla tarh zamanaşımının dolması mükellef lehine önemli hukuki yararlar

sağlamaktadır. Bu bakımdan tarh zamanaşımının işlemesini önleyici bir fonksiyon

icra eden "durma" müessesindeki belirsizlikler mükellefin

menfaatlerini ciddi surette etkileyebilmektedir.

84. Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,

K.2009/146 sayılı kararında, matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilen

dosyaların takdir komisyonunda bekleme süresinin ve dolayısıyla zamanaşımının

durma süresinin öngörülemez olmasının Anayasa'ya aykırı olduğu saptanmıştır.

Anayasa Mahkemesi, zamanaşımının durma süresindeki belirsizliğin vergi

idaresince takdir komisyonuna başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfî

olarak kullanılmasına imkân sağladığına ve ayrıca yükümlünün vergi tahsilâtının

geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi yükünün artmasına neden olacağına

işaret etmiştir.

85. Tarh zamanaşımının durması, vergi idaresinin kendi kusurunun

bulunmadığı ve müdahale şansına da sahip olmadığı kimi olay ve olguların

gerçekleşmesi nedeniyle vergilendirme işlemlerini yürütememesi hâlinde bu

olgular ortadan kalkıncaya kadar zamanaşımının işlemesini engelleyen bir

kurumdur. Zamanaşımının durması kurumuyla, idarenin kusurundan kaynaklanmayan

sebeplerle vergi borcunun zamanaşımına uğraması ve dolayısıyla kamu bütçesinin

ihtilaf konusu vergi gelirinden mahrum kalması önlenmektedir.

86. Anayasa Mahkemesinin anılan kararında, takdir komisyonuna

sevk süresince zamanaşımının durmasının Anayasa'ya aykırı olduğu yolunda bir

görüş açıklanmamış; sadece bu sürenin belirsiz olmasının verginin kanuniliği ve

hukuk devleti ilkelerine aykırı olduğu vurgulanmıştır. Dolayısıyla takdir

komisyonuna sevk işleminin gerçekleştirildiği vergilendirmelerde tek başına

takdir komisyonu kararının vergi idaresine ulaştığı tarihe kadar zamanaşımı

süresinin durmuş olmasının mükellefe orantısız bir külfet yüklediği sonucuna

ulaşılamaz.

87. Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararında daha çok

sistemik bir soruna işaret edilmiştir. Nitekim bu karardan sonra kanun koyucu

harekete geçmiş ve işlem dosyasının takdir komisyonunda bekleme süresini en

fazla bir yılla sınırlandırılmasını öngörecek şekilde 213 sayılı Kanun'un 114.

maddesinin ikinci fıkrasını yeniden düzenlemiştir. Bu suretle işlem dosyasının

takdir komisyonuna sevki nedeniyle tarh zamanaşımının durması, bir yılla

sınırlandırılmıştır.

88. Öte yandan kanun koyucu geçmiş dönemdeki belirsizliklerin de

giderilmesi amacıyla 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılı Kanun'a

eklediği geçici 28. Maddesi ile 1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin

olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten

(1/8/2010) önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş

olan vergilendirme işlemlerinin takdir komisyonunda bekleme süresini 31/12/2012

ile sınırlamıştır. Dolayısıyla önceki dönemlere ilişkin olarak da henüz

vergilendirme süreci tamamlanmamış işlemlerin takdir komisyonunda bekleme

süresi belirli hale getirilmiştir.

89. 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddeyle işlem

dosyasının takdir komisyonunda bekleme süresinin 31/12/2012 tarihiyle

sınırlanmış olması, 1/1/2005 tarihinden önceki vergiler yönünden zamanaşımı

süresinin 3 yıl ile 8 yıl arasında durabilmesini olanaklı hâle getirmiştir. Bu

sürenin belli ölçüde uzun olduğu söylenebilir ise de bunun geçiş dönemi hükmü

olduğu hususu gözden uzak tutulmamalıdır. Kanun koyucunun amacı geçmiş dönemde

takdir komisyonuna sevk edilen dosyalar yönünden Anayasa Mahkemesi kararı

doğrultusunda dosyanın takdir komisyonunda bekleyebileceği süre konusunda

belirliliği sağlamaktadır. Önceki dönemde doğan ve matrah takdiri için takdir

komisyonuna sevk edilen vergi alacağından vazgeçilmesi beklenemeyeceğinden

geçiş dönemine ilişkin bu işlemlerde dosyanın matrah takdir komisyonunda

bekleme süresinin, vergi alacağının tahakkuk edilmemesini de önleyecek şekilde

nispeten uzun belirlenmesi anlaşılabilir bir durumdur. Kaldı ki somut olayda,

213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddenin uygulanması söz konusu olmamış,

başvurucu adına yapılan tarhiyat işlemi, geçici 28. maddenin yürürlüğe girdiği

1/8/2010 tarihinden önce, 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilerek

tarhiyat süreci tamamlanmıştır (bkz. § 70).

90. Öte yandan, başvurucuya ait işlem dosyası 10/11/2006

tarihinde takdir komisyonuna sevk edilmiş ve takdir komisyonu kararı da

8/2/2008 tarihinde idareye ulaşmıştır. Buna göre, işlem dosyasının takdir

komisyonunda beklediği süresinin 1 yıl 2 ay 28 gün ile sınırlı kaldığı

anlaşılmıştır. Bu sürenin de aşırı uzun olmadığı açıktır.

91. Bu durumda, takdir komisyonunda geçen müddet nedeniyle

uzayan zamanaşımı süresinin 1 yıl 2 ay 28 gün ile sınırlı kaldığı

gözetildiğinde bunun başvurucuya aşırı ve katlanılamaz bir külfet yüklemediği

ve kamu yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında

gözetilmesi gereken adil dengeyi başvurucu aleyhine zedelemediği sonucuna

ulaşılmaktadır.

92. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence

altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

A. Kamuya açık belgelerde

başvurucunun kimliğinin gizli tutulması talebinin KABULÜNE,

B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL

EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet

hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

D. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde bırakılmasına,

E. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 20/9/2017

tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan

:

Burhan ÜSTÜN

Üyeler

:

Serruh KALELİ

Hicabi DURSUN

Hasan Tahsin

GÖKCAN

Yusuf Şevki

HAKYEMEZ

Raportör : Ayhan KILIÇ Başvurucu : A. N. A.