Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı Başvurusu (B. No: 2016/15421)

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, başvurucu vakıf tarafından yürütülen faaliyetlerin

bir iktisadi teşekkül oluşturduğunun kabul edilmesi sonucunda vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi tahsili

nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvurular 1/9/2016 tarihinde yapılmışlardır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön

incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca 2016/15422, 2016/15423, 2016/15424 ve 2016/15425

numaralı bireysel başvuru dosyalarının konu yönünden ilgisi nedeniyle

2016/15421 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin

2016/15421 numaralı dosya üzerinden yürütülmesine ve diğer bireysel başvuru

dosyalarının kapatılmasına karar verilmiştir.

5. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm

tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına

(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar

özetle şöyledir:

9. Başvurucu, merkezi İstanbul'un Üsküdar ilçesinde bulunan bir

vakıf olup İstanbul 4. Asliye Hukuk Mahkemesinin 11/9/1967 tarihli kararı ile tasdik

ve tescil edilen resmî senedi 5/10/1970 tarihli ve 13630 sayılı Resmî Gazete'de ilan edilmiştir.

10. Resmî senede göre Vakfın amaçları özetle şunlardır:

i. Üyelerine, üyeliklerinin sona ermesi hâlinde hizmet süresine

göre toptan ödeme yapmak ve emekli aylığı bağlamak

ii. Üyelerin ölümleri hâlinde mirasçılarına veya daha önceden

bildirilecek kişilere belirli bir miktar tazminat ödemek

iii. Üyelere konut edinmeleri veya belirli ihtiyaçlarında

kullanmak üzere faizsiz finansman sağlamak

iv. Üyeler ile eş ve çocuklarına toplu sağlık sigortası

yaptırmak

11. Vakfın gelirleri ise Vakıf üyesi çalışanların ücretlerinden

şirketler tarafından kesilip Vakfa gönderilen %6 oranındaki üye emeklilik kesenekleri ile aynı oranda

her üye çalışan için şirketlerce Vakfa ödenen şirket

katkı paylarından ve bunların değerlendirilmesinden elde edilen

nemalardan oluşmaktadır. Üyelerin emekli aylığına hak kazanabilmeleri için

Vakfa en az üç yüz aylık emekli keseneği ödemiş olmaları ve erkekse elli beş,

kadınsa elli yaşını tamamlamış olmaları öngörülmüştür. Vakıf ayrıca

çalışanların ölmeleri veya çalışamaz hâle gelmeleri durumunda kendilerine veya

yakınlarına tazminat olarak ödenmek üzere %0,5 oranında çalışan ve aynı oranda

da işveren payı olmak üzere aldığı ödemelerle risk fonu oluşturmuştur.

12. Başvurucu Vakfın 2002 ile 2006 yılları arası döneme ilişkin

olarak vergi incelemesi yapılmıştır. Düzenlenen 17/12/2007 tarihli vergi

tekniği inceleme raporunda, Vakfın yürüttüğü faaliyetler dolayısıyla bir

iktisadi işletme teşekkül ettiği ve iktisadi işletme adına mükellefiyet tesis

ettirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu raporda sonuç olarak söz konusu dönem

için vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kurum

geçici vergisi tarh edilmesi önerilmiş, Vergi Dairesi de rapor doğrultusunda

tarhiyat yapmıştır.

13. Başvurucu Vakıf bu tarhiyat işlemlerine karşı 11/3/2009

tarihinde İstanbul 9. Vergi Mahkemesinde davalar açmıştır. Mahkeme 6/4/2010

tarihinde vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi

tarhiyatı ve geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı

cezası yönünden davayı reddetmiş, geçici vergi aslı yönünden ise davayı kabul

ederek işlemi iptal etmiştir. Kararların gerekçelerinde, vergi tekniği raporuna

atıfla başvurucu Vakfın mükellefiyet tesis ettirmeksizin ticari faaliyet

yürüttüğü tespit edildiğine işaret edilerek dava konusu işlemlerin hukuka uygun

olduğu sonucuna varıldığı belirtilmiştir.

14. Başvurucu Vakfın temyiz ettiği kararlar Danıştay Dördüncü

Dairesi tarafından 24/1/2011 tarihinde bozulmuştur. Bozma kararlarında, Vakıf

senedi ve diğer unsurlara göre inceleme raporunda resen tarhiyata dayanak

gösterilen işlemlerin Vakıf senedinde belirlenen amaçlar doğrultusunda ve Vakıf

varlığının erimesinin engellenmesi amacına yönelik olduğu belirtilmiştir. Daire

ayrıca Vakfın gelir getiren her faaliyeti nedeniyle iktisadi işletme

oluşturduğunun kabul edilemeyeceğini vurgulamış ve yapılan tarhiyatta hukuka

uygunluk olmadığı sonucuna ulaşmıştır.

15. Davalı idarenin karar düzeltme talepleri aynı Daire

tarafından 31/5/2011 tarihinde reddedilmiştir.

16. Bozma kararları sonrası yapılan yargılama neticesinde

Mahkeme 29/9/2011 tarihinde önceki hükümlerde ısrar edilmesine karar vermiştir.

Israr kararlarının gerekçesinde şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Mahkeme, başvurucu Vakfın yürüttüğü emeklilik ve sigorta

hizmetleri kapsamındaki faaliyetlerinin esasen şirket örgütlenmesi şeklinde

yapılabileceğini, şirket örgütlenmesi olmaksızın bir organizasyon içinde ve

devamlılık gösterecek şekilde fiilen yürütülen bu faaliyetlerin ticari iş olarak nitelendirilmesi

gerektiğini belirtmiştir. Mahkemeye göre bu sebeple söz konusu faaliyetler,

vergilendirme işlemleri bakımdan iktisadi işletme olarak değerlendirilmelidir.

ii. Mahkeme bu bağlamda emeklilik ve sigorta hizmetleri

kapsamındaki faaliyetlerin organizasyon içinde devamlı olarak bedel

karşılığında hizmet sunmak suretiyle yapıldığına vurgu yapmıştır. Mahkemeye

göre başvurucu Vakıf bir yardım örgütlenmesinden öte ticari bir organizasyon

niteliği taşımakta olup bu faaliyetlerin vakıf senedinde yazılı olması

faaliyetin bu niteliğini değiştirmemektedir.

iii. Son olarak tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım

sandıklarının tamamına tanınan muafiyet hükmünün yapılan bir kanun

değişikliğiyle daraltılarak kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ve

Sosyal Güvenlik Kurumu ile sınırlandırıldığı vurgulanmıştır.

17. Israr kararları temyiz edilmiş, Danıştay Vergi Dava

Daireleri Kurulu (VDDK) tarafından 29/5/2013 tarihinde başvurucunun temyiz

istemlerinin ısrar hükmü yönünden reddine, davaların reddine ilişkin hüküm

fıkralarının matrahların hukuka uygunluğu yönünden temyiz istemlerinin

incelenmek üzere dosyaların Daireye gönderilmesine karar vermiştir.

Başvurucunun karar düzeltme taleplerini Kurul 11/12/2013 tarihinde reddetmiştir.

18. Daire temyiz edilen kararları 25/5/2015 tarihinde onamış,

karar düzeltme taleplerini de 21/6/2016 tarihinde reddetmiştir.

19. Nihai kararlar başvurucu vekiline 3/8/2016 tarihinde tebliğ

edilmiştir.

20. Başvurucu 1/9/2016 tarihinde bireysel başvurularda

bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

1. Mevzuat Hükümleri

21. Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 3/6/1949 tarihli ve

5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi şöyledir:

"(Değişik: 24/12/1980 -

2362/1 md.)

Aşağıda yazılı kurumların kazançları Kurumlar

Vergisine tabidir.

A) Sermaye şirketleri;

B) Kooperatifler;

C) İktisadi Kamu Müesseseleri;

D) Dernek ve vakıflara ait iktisadi

işletmeler;

E) (Ek: 4.12.1985 – 3239/71 md.) İş ortaklıkları.

Bu Kanunun tatbikatında sendikalar dernek;

cemaatler vakıf hükmündedir. Kurum kazancı, Gelir Vergisi mevzuuna giren gelir

unsurlarından terekküp eder."

22. 5422 sayılı mülga Kanun'un 5. maddesi şöyledir:

"(Değişik: 18.2.1963 – 199/5 md.)

Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4 üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile

aynı mahiyetteki yabancı işletmeler, dernek ve vakıfların iktisadi

işletmeleridir."

23. 5422 sayılı mülga Kanun'un 7. maddesinin ilgili kısımları

şöyledir:

"Aşağıda yazılı kurumlar, Kurumlar

Vergisinden muaftır:

...

9. (Değişik:24/12/1980 -

2362/5 md.) T.C.Emekli

Sandığı, Sosyal Sigortalar Kurumu, Bağ-Kur, Ordu

Yardımlaşma Kurumu ve Memur Yardımlaşma Kurumu gibi kanunla kurulan emekli ve

yardım sandıkları ile Sosyal Sigorta Kurumları;

..."

2. Danıştay İçtihadı

24. Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 16/6/1994

tarihli ve E.1992/2, K.1994/2 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:

"5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu`nun

2362 sayılı Kanun`la değişik 1 inci maddesinin (D) bendinde, derneklere ait iktisadi

işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi olduğu belirtilmiş, maddenin son

fıkrasında da kurum kazancının, gelir vergisi mevzuuna giren gelir

unsurlarından terekküp edeceği hüküm altına alınmıştır. Bu Kanunun 5 inci maddesnde, derneklere ait veya bağlı olup, 4 üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile

aynı mahiyetteki yabancı işletmelerin, derneklerin iktisadi işletmeleri olduğu

belirtilmek suretiyle derneklere ait veya bağlı olan iktisadi işletmelerin

vergilendirilmesi için gerekli olan koşulların neler olduğu, Kanunun iktisadi

kamu müesseselerinin vergilendirilmesi için gerekli koşulları düzenleyen 4 üncü

maddesine atıf yapılmak suretiyle belirlenmiş bulunmaktadır. Atıfta bulunan 4 üncü maddede bu koşullar, iktisadi işletmenin derneğe ait

veya bağlı olması, faaliyetinde devamlılık bulunması, faaliyetin ticari, sınai

ve zirai nitelikte olması ve sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde

bulunmaması şeklinde belirtilmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında da bu

işletmelerin kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş

görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil

muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin

bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği açıklanmıştır.

Görüldüğü üzere Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 1

inci maddesinin D bendiyle doğrudan doğruya dernekler değil bunlara bağlı

iktisadi işletmeler Kurumlar Vergisi kapsamına alınmıştır. 2908 sayılı

Dernekler Kanunu`nun 1 inci maddesinde, derneklerin, kazanç paylaştırma dışında

kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere

gerçek kişilerin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmeleri

suretiyle kurulacağı öngörülmüştür. Dernekler, amaçlarına ulaşmak için üye

ödentileri, bağışlar, kamu yardımı ve üyelerin bizzat çalışmalarından

yararlanırlar. Derneklerin, kar elde edip paylaştırma amacı gütmemelerinden

dolayı Kurumlar Vergisi kapsamı dışında tutuldukları anlaşılmaktadır.

İktisadi bir karakter taşımadıkları için

Kurumlar Vergisi kapsamı dışında bırakılan derneklerin, iktisadi işletmeleri,

iktisadi kamu müesseselerinin vergileme şartları uyarınca Kurumlar Vergisine

tabi olmaktadırlar. İktisadi kamu müesseselerinin, dolayısıyla derneklerin

iktisadi işletmelerinin vergi kapsamı dışında bırakılması halinde, kar amaçlı işletmelere göre, vergi miktarı kadar, avantaj

sağlanmış olur. Bu durumda rekabet eşitliği bozulur. Ayrıca ferdi

teşebbüslerle, özel hukuk kişilerine ait işletmelerin gelişmeleri önlenir. Bu

sakıncayı gidermek ve rekabet eşitliğini korumak amacıyla derneklere bağlı

iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi yoluna gidildiği Kurumlar Vergisi

Kanunu tasarısının gerekçesinde açıklanmış bulunmaktadır.

İnsanların ihtiyaçlarını doğrudan doğruya veya

dolayısıyla karşılamak amacıyla işleyen veya işletilen her iktisadi birime

işletme, gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün işlere ise iktisadi faaliyet

denilmektedir. İktisadi işletme ise, gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayenin

bağımsız bir organizasyon teşkil edecek şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi

şeklinde tanımlanmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu`nun iktisadi kamu

müesseseleriyle ilgili gerekçesinde, iktisadi mahiyetteki işletmelerin

karakteristik vasıfları işletmenin mevzuunun ve faaliyetinin 'tedavül

ekonomisine' iştiraki tazammun etmesi (satış veya ücret karşılığında iş

yapılması gibi) ve faaliyetin devamlı olması şeklinde açıklanmıştır. Kanunun 4

ve 5 inci maddelerinin incelenmesinden anlaşılacağı üzere derneklere ait veya

bağlı olan sermaye şirketi ve kooperatif statüsü dışındaki iktisadi

işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi tutulabilmesi için bu işletmelerin

faaliyetlerinin devamlı olması, işletmenin uğraşısının ticari, sınai ve zirai

nitelik taşıması gerekmektedir.

İçtihatların birleştirilmesi istemine konu

olan kararlarda belirtilen derneklerin gelir sağlayıcı faaliyetlerinin bu

nitelikleri taşıyıp taşımadığının saptanması kararlar arasındaki aykırılığın

giderilmesi bakımından önem arzettiğinden ticari,

sınai ve zirai işletme kavramlarının anlamlarının açıklanması zorunludur.

Zirai işletme, 193 sayılı Gelir

Vergisi Kanununun 52 nci maddesinde

tanımlanmıştır. Maddede, zirai faaliyetten doğan kazancın zirai kazanç olduğu

belirtildikten sonra zirai faaliyetin neyi ifade ettiği açıklanmış, madde

metninde yazılı faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere zirai işletme, bu

işletmeleri işleten gerçek kişiler ( adi şirketler

dahil ) vergiye tabi olsun olmasın çiftçi, bu faaliyetler neticesinde istihsal

olunan maddelere de mahsum denilmiştir.

Türk Ticaret Kanunu`nun 3 üncü maddesinde,

ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi

ilgilendiren işlerin ticari iş, 11 inci maddesinde, ticarethane, fabrika veya

ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin ticari işletme olduğu belirtilmiş,

12 nci maddesinde de madde devamında 12 bent halinde

sayılan veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan

müesseselerin ticarethane sayılacağı açıklandıktan sonra fabrikacılık,

hammadde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek

yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Kanunun

13 üncü maddesine göre, birinci fıkrada iki bent

halinde sayılan işleri görmek üzere açılan bir müessesenin işlerinin hacim ve

ehemmiyeti ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari veya sınai bir müessese

şekil ve mahiyetini verdiği takdirde bu müessese de ticari işletme

sayılacaktır.

Maddenin son fıkrasında, işlerin mahiyetine

göre 12 nci madde gereğince

ticarethane veya fabrika olarak vasıflandırılamayan müesseselerin de ticari

şekilde işletilen diğer müesseseler olarak ticarethane sayılacağı ayrıca

belirtilmiştir.

Türk Ticaret Kanunu`na göre ticari işletmeye

bağlı olarak ticari sayılan faaliyetler, Gelir Vergisi Kanunu yönünden de kural

olarak ticari ve sınai faaliyet olarak kabul edilmektedir. Gelir Vergisi

Kanunu`nun 37 nci

maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazancın ticari

kazanç olduğu belirtildikten sonra bu kanunun uygulanmasında hangi kazançların

ticari kazanç sayılacağı maddenin devamında sayılmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu ile Türk Ticaret

Kanunu`nun yukarıda belirtilen hükümlerine göre ticari ve sınai faaliyetin sermaye-emek

karışımı bir kaynağa dayandığı anlaşılmaktadır. Ticari faaliyetin en önemli

özelliği gelir sağlama amacına yönelik faaliyetin olması, faaliyetin ticari bir

organizasyona dayalı blunması ve faaliyetin

devamlılık arzetmesidir. Gelir elde etmek ve

devamlılık unsurları iktisadi işletmenin de en önemli özelliğidir. İktisadi

işletmeyi ticari işletmeden ayıran en önemli nitelik işletmenin ticari

muhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasıdır. Bu şart yoksa ticari işletme de

meydana gelmemektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu`nda düzenlenmiş bulunan iktisadi

işletme kavramının kıstaslarının ise Türk Ticaret Kanunu`nda düzenlenmiş

bulunan ticari işletmenin kapsadığı alandan daha geniş bir alanı iktisadi

işletme kapsamına aldığı anlaşılmaktadır.

Derneklere bağlı iktisadi işletmelerin kar

elde etme amaçlarının olup olmaması, yürütülen faaliyetin Kanunla verilmiş

görevler arasında bulunması iktisadi işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi

tutulmalarına engel teşkil etmemektedir. Bu husus Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 2362

sayılı Kanun`la değişik 4 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında açıkça belirtilmiş bulunmaktadır. Ayrıca,

derneklere bağlı iktisadi işletmelerin, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız

muhasebelerinin ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya iş yerlerinin

bulunmaması da mükellefiyetlerini etkilememektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında iktisadi

işletmelerin vergilendirilmesi esas olmakla beraber kamu yararına yönelik

faaliyetlerde bulunan bir kısım iktisadi işletmeler için vergileme yapılmak

istenmediğinde özel muafiyet ve istisna hükümleri getirilmek suretiyle bazı

faaliyetler vergi dışı bırakılmıştır.

Yukarıda açıklanan hukuki durum karşısında,

içtihatların birleştirilmesi istemine konu olan kararlardaki uyuşmazlıklar

incelendiğinde: Kamuya yararlı dernek statüsünde bulunan ve ücret karşılığında

triptik ve diğer belgeleri düzenleyen ve bu faaliyeti nedeniyle üçüncü

kişilerden öz kaynakları dışında gelir sağladığı anlaşılan Türkiye ....

Kurumunun devamlı olan bu faaliyetinin iktisadi işletme sayılması ve bu nedenle

elde ettiği gelirin Kurumlar Vergisine tabi tutulması gerekir. Nitekim, Kurum

Tüzüğünün 4 üncü maddesinde, Kurumun, Tüzüğünde yazılı amaçları gerçekleştirmek

üzere Medeni Kanun ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre yönetim kurulu

kararı ile işletmeler kuracağı belirtildikten sonra Kurum hükmü şahsiyeti

içerisinde yer alan işletmeler, Triptik İşletmesi, Turistik İşletmeler, yayın

İşletmesi ve Teknik İşletme olarak sayılmış, maddenin devamında da işletmeleri,

Türk Ticaret Kanunu ve bununla ilgili mevzuat hükümlerine tabi olduğu ayrıca

hüküm altına alınmak suretiyle Triptik İşletmesinin faaliyetinin ticari

nitelikte olduğu açıkça kabul edilmiş bulunmaktadır.

Ücret karşılığında yabancı dil kursu

düzenleyerek özel okullar gibi devamlı lisan eğitimi ve öğretimi ve bununla

ilgili kitap satışı yapan bir derneğin bu faaliyeti de iktisadi işletme

niteliğindedir. Türk Ticaret Kanunu`nun 12 nci maddesinin 6 ncı

bendinde, özel okullar ve benzeri müesseseler ticarethane olarak sayılmış bulunduğundan,

derneğin bu faaliyeti sonucu mutad gelirleri dışında

elde ettiği ek gelirlerinin vergilendirilmesi gerekmektedir.

Bir spor kulübünün kafeterya, büfe, düğün

salonu işleticiliği ve fotoğrafçılık faaliyetlerinin

de gelir getirici, devamlı, dolayısıyla iktisadi nitelikte olduğunda kuşku

bulunmadığından bu faaliyetleri nedeniyle elde ettiği gelirlerinin Kurumlar

Vergisine tabi tutulması gerekir.

Derneklerin, tüzüklerinde öngörülen amaçlarına

uygun olarak faaliyette bulunmuş olmaları ve triptik ve diğer belgeleri

düzenleme faaliyetinin adıgeçen kuruma Kanunla,

milletlerarası anlaşmalarla verilmiş bulunması da söz konusu faaliyetlerin

ticari niteliğini ortadan kaldırmayacağı gibi Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 4 üncü maddesinin açık hükmü karşısında bu faaliyetlerin

iktisadi işletme olarak nitelendirilmesine de engel teşkil etmesi mümkün

değildir."

B. Uluslararası Hukuk

25. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu

Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk

dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak

kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun

genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin

kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da

başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli

gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."

26. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AİHM) göre mülkiyet

hakkını güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli

koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir

müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bu

maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesi, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde

mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi vermiş; ikinci paragrafı ise devletlere

ancak hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi

tanımıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan

hükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel

ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleri

için geçerli olduğu ifade edilmektedir (Iatridis/Yunanistan, § 58).

27. AİHM'e göre hukukilik ilkesi,

müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına

gelmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03-37943/06,

14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen "hukuk" ya da "hukuka aykırı" terimlerine sadece iç

hukuka atıfta bulunmakla kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü

ile ilgili olduğunu belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki

düzenlemelerin hukukun üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade

edilmektedir (James ve diğerleri/Birleşik

Krallık [GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma

ilkesi ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede

erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/İtalya [BD], B. No: 33202/96,

5/1/2000, § 109; Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42;

Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti,

B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).

28. AİHM içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan

müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1.

maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne

ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu paragrafta yer

alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak

için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığını

kabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B.

No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).

29. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin

de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir biçimde hukuka dayalı

olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, § 42).

30. Serkov/Ukrayna (B. No: 39766/05, 7/7/2011)

kararında öngörülebilirlik kavramının ölçeğinin içeriği, kapsadığı alan, ele

aldığı kişi sayısı ile durumlara bağlı olduğuna vurgu yapılmıştır. Buna göre

bir hukuk normunun birden fazla anlama geliyor olması ise -tek başına-

Sözleşme'nin amacı çerçevesinde öngörülebilirlik koşulunun yerine getirilmediği

anlamına gelmemektedir. AİHM, mahkemelerin rolünün de tam bu yorum

belirsizliklerini güncel uygulamadaki değişimleri de dikkate alarak ortadan

kaldırmak olduğunu belirtmiştir. AİHM, yüksek mahkemelerin hukukun istikrarlı

ve uyumlu bir biçimde uygulanmasını sağlama görevinin de göz ardı edilmemesi

gerektiğini ifade etmiştir. AİHM'e göre bir yüksek

mahkemenin bu görevini yerine getirememesi ise Sözleşme'ye

ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin gerekliliklerine aykırı sonuçlara yol

açabilir (Serkov/Ukrayna, § 35).

31. AİHM, hukuku uygulama ve yorumlama görevinin öncelikle

ulusal makamlara ait olduğunu kabul etmektedir. Bununla birlikte AİHM iç

hukuktaki uygulamanın yerleşik içtihadı çerçevesinde Sözleşme ilkeleri ile

tutarlı sonuçlar sağlayıp sağlamadığını denetleme görevi bulunduğunu

hatırlatmıştır. AİHM somut olayda ise katma değer vergisi (KDV) istisnası ile

ilgili kuralın belirsiz olduğu ve mahkemelerin bu hükmü farklı yorumladığını

tespit ederek mülkiyet hakkına vergilendirme suretiyle yapılan müdahalenin

öngörülebilir bir kanun hükmüne dayalı olmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna

varmıştır (Serkov/Ukrayna, §§ 36-44).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

32. Mahkemenin 12/11/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda

başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Makul Sürede

Yargılanma Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

33. Başvurucu, makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğini

ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

34. Bireysel başvuru sonrasında 31/7/2018 tarihli ve 30495

sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 25/7/2018 tarihli

ve 7145 sayılı Kanun'un 20. maddesiyle 9/1/2013 tarihli ve 6384 sayılı Avrupa

İnsan Hakları Mahkemesine Yapılmış Bazı Başvuruların Tazminat Ödenmek Suretiyle

Çözümüne Dair Kanun'a geçici madde eklenmiştir. 6384 sayılı Kanun'a eklenen

geçici maddeye göre yargılamaların uzun sürmesi, yargı kararlarının geç veya

eksik icra edilmesi ya da icra edilmemesi şikâyetiyle Anayasa Mahkemesine

yapılan ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla Anayasa Mahkemesi

önünde derdest olan bireysel başvuruların başvuru yollarının tüketilmemesi

nedeniyle verilen kabul edilemezlik kararının tebliğinden itibaren üç ay içinde

yapılacak müracaat üzerine Bakanlık İnsan Hakları Tazminat Komisyonu Başkanlığı

(Tazminat Komisyonu) tarafından incelenmesi öngörülmüştür.

35. Ferat Yüksel (B. No: 53984/00, 30/3/2004) kararında Anayasa Mahkemesi

yargılamaların makul sürede sonuçlandırılmadığı ya da yargı kararlarının geç

veya eksik icra edildiği ya da hiç icra edilmediği iddiasıyla 31/7/2018

tarihinden önce gerçekleştirilen bireysel başvurulara ilişkin olarak Tazminat Komisyonuna

başvuru yolunun ilk bakışta ulaşılabilir ve ihlal iddialarıyla ilgili başarı

şansı sunma ve yeterli giderim sağlama kapasitesi olduğunu değerlendirmiştir.

Buna göre Tazminat Komisyonuna başvuru yolu tüketilmeden yapılan başvurunun

incelenmesinin bireysel başvurunun ikincil

niteliği ile bağdaşmayacağı sonucuna vararak başvuru yollarının

tüketilmemiş olması nedeniyle kabul edilemezlik kararı vermiştir (Ferat Yüksel, §§ 27-36).

36. Mevcut başvuruda söz konusu karardan ayrılmayı gerektiren

bir durum bulunmamaktadır.

37. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının diğer kabul

edilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle kabul edilemez

olduğuna karar verilmesi gerekir.

B. Gerekçeli Karar

Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

38. Başvurucu Vakıf, vergi matrahı ile vergi ziyaı

cezasının hukuka uygunluğunun denetimi bakımından derece mahkemelerinin

kararlarında yeterli gerekçe bulunmadığını belirtmiştir. Başvurucu Vakıf, vergi

matrahı yönünden vergi inceleme elemanının değerlendirmelerinin doğru olduğu

kabulüyle kurulan hükmün gerekçesiz olduğunu ifade etmiştir. Başvurucu Vakıf

ayrıca olayda vergi ziyaı cezasının manevi unsurunun

mevcut olup olmadığının da tartışılmadığından yakınmış, adil yargılanma hakkı

bağlamında gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

39. Anayasa’nın 36. ve 141. maddeleri gereği mahkemelerin her

türlü kararının gerekçeli olması gerekir. Ancak bu hak, yargılamada ileri

sürülen tüm iddialara ayrıntılı şekilde yanıt verilmesi gerektiği şeklinde

anlaşılamaz. Bu nedenle gerekçe gösterme zorunluluğunun kapsamı kararın

niteliğine göre değişebilir (Mehmet Yavuz, B.

No: 2013/2995, 20/2/2014, § 51). Kanun yolu incelemesi yapan mercinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması

ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya aynı atıfla kararına yansıtması, kararın

gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 4/12/2013, § 57).

40. Somut olayda vergi matrahına ilişkin şikâyeti yönünden

başvurucu, matrahın hangi yönüyle hukuka aykırı olarak belirlendiği iddiasını

somut bir temele dayalı olarak dile getirmemiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca vergi

ziyaı cezasının unsurlarının olayda niçin

gerçekleşmemiş olduğu yönünde de bir açıklamada bulunmamıştır. Bu bağlamda

yapılan yargılama sonunda başvurucunun davanın sonucuna etkili olabilecek tüm

iddia ve savunmaları ile dosya kapsamı dikkate alınarak verilen kararda hükme

ulaşılması için yeterli gerekçe bulunduğu görüldüğünden gerekçeli karar hakkına

yönelik bir ihlal olmadığının açık olduğu anlaşılmaktadır.

41. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle

kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

C. Mülkiyet Hakkının

İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

ve Bakanlık Görüşü

42. Başvurucu Vakıf; vergilendirme dönemi ve vergi incelemesinin

yapıldığı yıl itibarıyla kırk yıllık bir geçmişinin olduğunu, bu zaman boyunca

holdinge bağlı şirketlerden ve çalışanlardan Vakfa katkı payı ödemeleri

yapıldığını, Vakfın da toptan ödeme ve emekli aylığı ödemeleri yaptığını

belirtmiştir. Başvurucu Vakıf, kurulduğu tarihten itibaren çok sayıda vergi

incelemesi yapıldığını ancak bu incelemelerin hiçbirinde Vakfın amacı

doğrultusunda yapılan faaliyetlerin iktisadi teşekkül oluşturacağı yönünde bir

değerlendirme yapılmadığını, kurumlar vergisi tarh ve tahakkuk ettirilmediğini

ifade etmiştir.

43. Başvurucu Vakıf 2007 yılında yapılan vergi incelemesi ile

ilk kez bu uygulamanın başlatıldığını ve bu yöndeki ilk Danıştay görüşünün de

bu inceleme dolayısıyla Danıştay VDDK tarafından verilen 2013 tarihli kararla

ortaya çıktığını vurgulamıştır. İlgili kanun maddesinde konu ile ilgili bir

açıklık bulunmadığını, olması gereken bu açıklığın idari düzenleme ve

uygulamalarla da sağlanamadığını belirtmiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca söz konusu

faaliyetlerin iktisadi işletme kapsamında sayılarak vergilendirilmesi gerektiği

konusundaki öngörülebilirliğin ancak 2013 yılında sağlanabildiğine işaret

ederek önceki vergilendirme dönemleri yönünden mülkiyet hakkına yapılan

müdahalenin öngörülebilir olmadığını açıklamıştır.

44. Başvurucu Vakıf bu gerekçelerle hukuk güvenliği ilkesinin ve

mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

45. Anayasa'nın iddianın değerlendirilmesinde esas alınacak "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı

35. maddesi şöyledir:

“Herkes,

mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına

aykırı olamaz.”

a. Kabul Edilebilirlik

Yönünden

46. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine

karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan

mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna

karar verilmesi gerekir.

b. Esas Yönünden

i. Mülkün ve Müdahalenin

Varlığı ile Türü

47. Somut olayda başvurucu Vakfa 2002 ile 2006 yılları arası

döneme ilişkin olarak resen vergi ziyaı cezalı

kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatı yapılmıştır. Vergilendirme işleminin

ve vergi cezası uygulanmasının mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği

hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B.

No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş

Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48).

48. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri

yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye

ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı

amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin

kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında

incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet

Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,

25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B.

No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan

Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46).

Somut olayda da kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası

ve geçici vergi tahsili şikâyet edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayı

gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin

kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi

uygun görülmüştür.

ii. Müdahalenin İhlal

Oluşturup Oluşturmadığı

49. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine

dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere

bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın

sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine

ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

50. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkının kamu yararı

amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına

müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin

genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde

bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin

Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı

amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir(Recep

Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

(1) Kanunilik

51. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet

hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek

suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği

ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına

ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla

sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre

mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt,

müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (Ford

Motor Company, B. No: 2014/13518,

26/10/2017, § 49).

52. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve

sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî

müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin

en önemli unsurlarından biridir (Tahsin

Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

53. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir

kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet

Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı

altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale

edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici

işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM

tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet

hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No:

2015/17510, 18/10/2017, § 56).

54. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da

bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik

taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun

sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:

2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması,

müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin

bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş

Bankası A.Ş., § 44).

55. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk

devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı

amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin

tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal

düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli

kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,

30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de

idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,

net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî

uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,

E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

56. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden

fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin

benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa

Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan

birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk

kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916,

12/1/2017, § 81).

(2) İlkelerin

Olaya Uygulanması

(a) Şeklî

Anlamda Kanunun Varlığı

57. Başvurucu Vakıf; faaliyetlerinin iktisadi teşekkül

kapsamında sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden kurumlar vergisi tahsil

edilmesinin kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu aynı

iddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece mahkemeleri ise

kurumlar vergisi yönünden vergilendirme dönemleri itibarıyla yürürlükte olan

5422 sayılı mülga Kanun'un 1., 5. ve 7. maddelerini kanuni dayanak olarak

göstermişlerdir. Bu kanun hükümlerinin TBMM tarafından Anayasa'da belirtilen

usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemi olduğu

açıktır.

(b) Ulaşılabilirlik

58. Söz konusu Kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de

yayımlandığı dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduğunda kuşku

bulunmamaktadır.

(c) Belirlilik

59. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyet

hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıp

sağlamadığıdır. Başvurucu Vakıf,

faaliyetlerinin kıyas yoluyla sigortacılık işlemlerine benzetildiğini ancak

kanun hükümlerine göre böyle bir kıyasın mümkün olmadığını ve Vakfın amacı doğrultusunda

yaptığı faaliyetlerinin iktisadi teşekkül konusu sayılarak kurumlar vergisi

tarhiyatı yapılabileceğine dair yeterli açıklık bulunmadığını iddia etmektedir.

60. Bununla birlikte Vergi İdaresi ve başvurucunun iddiasının

incelendiği yargılama neticesinde ilk derece mahkemesi ile Danıştay VDDK, söz

konusu faaliyetlerin kurumlar vergisine tabi iktisadi teşebbüs kapsamında

nitelendirilebileceği sonucuna ulaşmışlardır. Derece mahkemeleri Vakfın

üyelerine ücretlerinden kestiği tutarların faaliyetlerinin devamı açısından

nemalandırılması yoluyla emeklilik ve risk tazminatı ile mesken ve finans

yardımı sunduğuna ve ayrıca toplu sağlık sigortası temin ettiğine vurgu

yapmışlardır. Buna göre özellikle başvurucu Vakfın söz konusu faaliyetleri

yürütmemesi durumunda bu yönde hizmet bekleyen üyelerin bireysel emeklilik ve

sigorta şirketlerine başvuracağı dikkate alındığında Vakfın bedel karşılığında

bu hizmetleri üreterek sunduğu bir başka ifadeyle tedavül ekonomisine girdiği

açıklanmıştır. Ayrıca sunulan hizmetten yararlanan sayısı, karşılığında yapılan

kesenek tutarı ve fon değeri ile aktif büyüklüğünün Vakfın bu sektörde

gösterdiği faaliyetin ekonomik boyutunu sergilediği belirtilmiştir.

61. Sonuç olarak başvurucu Vakfın yürüttüğü faaliyetlerin bir

iktisadi teşekkül oluşturduğu ve bu sebeple kurumlar vergisine tabi olduğu kamu

makamları tarafından kabul edilmiştir.

62. Anayasa Mahkemesinin -daha önceki kararlarda da değinildiği

üzere- bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama

veya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır.

Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesi

ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açık

bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası

içermediği takdirde Anayasa Mahkemesinin bu takdir yetkisine müdahalesi söz

konusu olamaz (Reis Otomotiv Ticaret ve

Sanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71).

Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temel

hak ve özgürlükler üzerindeki etki ve sonuçlarını değerlendirir.

63. Bu bağlamda başvurucu Vakfın faaliyetlerinin 5422 sayılı

mülga Kanun hükümlerine göre kurumlar vergisine tabi olup olmadığının

değerlendirilmesi -kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim

başvuruya konu olayda da başvurucunun iddiaları yargılama makamlarınca

ayrıntılı olarak değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü

itirazlar da Danıştay VDDK tarafından incelenerek sonuca bağlanmıştır. 5422

sayılı mülga Kanun'un 1. maddesinin (D) bendinde "Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin"

kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu ifade edilmiş olup somut olayda

başvurucu Vakfın söz konusu faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında

kurumlar vergisine tabi olduğunu belirten derece mahkemelerinin kararlarının

açıkça keyfî de olmadığı anlaşılmaktadır.

64. Anayasa Mahkemesi daha önce verginin kanuniliği ilkesi

gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da

ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği,

gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık,

net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini vurgulamıştır. Ancak her

zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni

düzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların ise uygulamadaki

yorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır (Türkiye

İş Bankası A.Ş., § 53).

65. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun

bazı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenen

vergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun

hükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin bu

Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine

yeterince nüfuz edilememesi nedeniyle vergi ziyaına

sebep olunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un

369. maddesinde de vergi uygulanmasında tereddüdün oluşması nedeniyle idari

yoruma başvurulmasının gerekli olması hâlinde idareden izahat istenebilmesi

ancak verilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin

içtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.

66. Anayasa Mahkemesinin Türkiye

İş Bankası A.Ş. kararında ise olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas

tartışma konusunun sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş

sayılacağına ilişkin olduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi ilgili kanun

hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden Banka

tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde

edildiği hususunun kanun hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak

olduğuna dikkati çekmiştir. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin

vergilendirme döneminden çok sonra Danıştayca yapılan

yorumun geçmişe etkili bir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak

sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemenin hakkaniyete uygun olmayacağı

vurgulanmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş.,

§ 58). Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükmünün yorumunun

gerektiğine işaret ederek esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilir olup olmadığını değerlendirerek

sonuca varmıştır.

67. Somut olayda ise başvurucu Vakıftan tahsil edilen kurumlar

vergisi ve unsurları ile istisnaları kanunda açıkça yer almaktadır. Buna göre

belirtilen düzenleme çerçevesinde başvurucu Vakfın faaliyetlerinin kurumlar

vergisine tabi olup olmadığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün

belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi

yoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derece

mahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde

ilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate

alındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna varılmıştır.

(d) Öngörülebilirlik

68. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanun

hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.

69. Anayasa Mahkemesi Türkiye

İş Bankası A.Ş. kararında Banka tarafından uzun yıllar boyunca

yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemesi yanında özellikle konu ile

ilgili aksi yöndeki Yargıtay kararı ve özelgeye

dikkati çekerek başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde söz konusu

katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek

vergilendirileceğinin öngörülemeyeceğini kabul etmiştir. Diğer bir deyişle

başvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye

tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58).

70. Somut olay ise bazı yönleriyle söz konusu başvurudan

ayrılmaktadır. Öncelikle olayda da başvurucu Vakfın faaliyetlerinin ilgili

vergilendirme dönemleri öncesinde daha önce vergiye tabi iktisadi teşekkül

olarak görülerek kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmadığı anlaşılmaktadır.

Bununla birlikte konuya ilişkin ilk derece mahkemesinin ısrar kararı ile

Danıştay VDDK kararında 5422 sayılı mülga Kanun'da yapılan değişiklikle istisna

kapsamının daraltılmış olduğuna dikkat çekilmiştir. Gerçekten de söz konusu

kanun değişikliğine göre yalnızca kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları

ile Sosyal Güvenlik Kurumunun istisna tutulduğu görülmektedir. Bu kapsamda söz

konusu kararlarda, ilgili kanun hükümleri ile gerekçelerine vurgu yapılmış;

ayrıca Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun benzer bir yorumunu içeren

kararına da dayanılmıştır.

71. Dolayısıyla somut olayda Türkiye

İş Bankası A.Ş. kararında farklı olarak ilgili kanun hükmünün

başvurucunun iddia ettiği gibi yorumlandığı emsal bir uygulama veya yargısal

içtihat bulunmadığı gibi aksini gösterir yasama tasarrufu ve yargısal kararlar

söz konusudur. Üstelik başvurucu kendisi veya başka bir kişi ya da kuruluşa

gönderilmiş konuya ilişkin herhangi bir özelge veya

benzeri bir idari uygulama da gösterememiştir. Bu durumda sırf uzunca bir süre

vergilendirme yapılmamış olması yalnız başına müdahalenin öngörülebilir

olmadığı sonucuna yol açmamaktadır. İlk derece mahkemesinin ısrar kararı ile

Danıştay VDDK kararında değinilen olgular, ilgili içtihadı birleştirme kararı

ve yapılan kanun değişikliği ile gerekçesi dikkate alındığında başvurucu Vakfın

faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında olduğu için kurumlar vergisine

tabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahalenin

öngörülebilir olduğu sonucuna varılmıştır.

(3) Meşru

Amaç

72. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı

ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,

mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması

imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının

kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir

sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.

Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde

getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her

somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah,B. No:

2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar,

B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

73. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin -kamu giderlerini

karşılamak üzere- mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi

yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı

olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,

değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de

devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından

yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin

kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek

taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan

verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.

Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,

resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla

vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin

matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,

E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

74. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Vakfın

faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında görülerek kurumlar vergisi ve buna

bağlı vergi ziyaı cezası ile geçici vergi tahsil

edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.

(4) Ölçülülük

(a) Genel

İlkeler

75. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkına

yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek

için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı

değerlendirilmelidir.

76. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,

gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden

oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen

müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç

bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale

ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık

ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul

bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111,

K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127,

22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri,

B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).

77. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının

sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları

arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun

şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş

olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir

taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin

niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate

alacaktır (Arif Güven, B. No:

2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).

(b) İlkelerin

Olaya Uygulanması

78. Somut olayda vergi ve cezasının tahsil edilmesi yönündeki

müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.

Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve uygulanması

bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu dikkate

alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu, müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir somut olgu da

gösterememiştir.

79. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyet

hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcut

olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğini

ileri süren başvurucu bu iddialarını açmış olduğu iptal davasında da etkin bir

biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiği

deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmak

suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır.

80. Diğer taraftan başvurucu Vakıf ödemiş olduğu söz konusu

vergilerin veya cezaların açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu

makamlarının şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Vakıf yönünden

uygulanması da söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Vakıf somut

olay bağlamında müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini

ortaya koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu

yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken

adil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun

mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüdür.

81. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence

altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet

hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE

12/11/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan

:

Recep

KÖMÜRCÜ

Üyeler

:

Engin

YILDIRIM

Celal Mümtaz

AKINCI

Rıdvan GÜLEÇ Recai AKYEL Raportör : Özgür DUMAN Başvurucu : Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı Vekili : Av. Mehmet Uğur AYAN