Mehmet Coşkun Karabaşoğlu Başvurusu (B. No: 2015/14383)

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru; kaçakçılık suçuna iştirak edildiğinden bahisle vergi

ziyaı cezası kesilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının

ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 14/8/2015 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön

incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm

tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına

(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüşünü bildirmiştir.

7. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanda bulunmamıştır.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar

özetle şöyledir:

A. Uyuşmazlığın Arka

Planı

9. Başvurucu, resmî kayıtlarda Bakırköy Vergi Dairesi

Müdürlüğünden alınmış vergi kimlik numarasıyla potansiyel mükellefler grubunda

yer alan bir vergi mükellefidir.

10. Başvurucu ayrıca vergi inceleme sürecinde Vergi İdaresince hazırlanan

vergi inceleme raporuna istinaden hakkında vergi ziyaı

cezası tesis edilen Ö. Elektronik A.Ş.nin faaliyette

bulunduğu Büyükçekmece/İstanbul adresi ve S. Elektronik A.Ş.nin

Kıraç-Beylikdüzü/İstanbul adresinde yer alan

taşınmazların malikidir.

11. Başvurucu ile söz konusu şirketin bir kısım ortakları

arasında yakın akrabalık bağları bulunmaktadır. Yine mezkûr raporda yer verilen

tespitlere göre kendisi; gayriresmî olarak Ö.

Elektronik A.Ş.nin yöneticisi konumunda bulunup vergi

kaçırdığı ileri sürülen bir organizasyonu kurup bizatihi yönetmekte ve diğer

paravan mükellefler ile Ö. ElektronikA.Ş.nin kanuni

temsilcilerini vergi kaçakçılığı suçuna azmettirmektedir.

B. Vergi İncelemesi

Süreci

12. Vergi İdaresince başvurucunun yönetmekte olduğu iddia edilen

mezkûr organizasyonun 2002, 2003 ve 2004 yıllarındaki faaliyetlerini,

organizasyonun yapısını, işleyişini ve ekonomik boyutlarını ortaya koyan

28/7/2006 tarihli vergi tekniği raporu ve 28/7/2006 tarihli vergi inceleme

raporları düzenlenmiştir.

13. Başvurucu hakkında ayrıca 6/2/2007 tarihli vergi inceleme

raporuna istinaden 2003 yılı için 46.286.803 TL tutarında vergi aslına bağlı

olmayan iştirak cezası kesilmiştir.

14. Başvurucunun da dâhil olduğu aynı organizasyonun parçası

olduğu iddia edilen diğer mükellefler hakkında yapılan inceleme neticesinde

düzenlenen mezkûr raporlarda:

i. Ö. Elektronik A.Ş.nin S. marka

ürünlerini özellikle belli ölçeğin üzerindeki marketlere nihai olarak fiilî mal

satışını gerçekleştirdiği fakat şirketin bu marketlere yaptığı satışın

belgesini doğrudan marketlere düzenlemek yerine bir organizasyon kurarak birkaç

mükellef üzerinden fiktif satışlar göstermek suretiyle gerçekleştirdiği tespit

edilmiştir.

ii. S. marka ürünlerin ithalat, üretim ve satış aşamalarında yer

alan mükelleflerin tamamına yakınının Ö. Elektronik A.Ş. ile aynı adreste

faaliyette bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdikleri belirtilmiştir.

iii. İşe başladıktan sonra yapılan ilk yoklamanın ardından

bilinen adreslerinde bulunmadıkları, bu sebeple defter belge ibraz yazılarının

tebliğ edilemediği vurgulanmıştır.

iv. Organizasyona dâhil olan mükelleflerin çoğunun elektronik

eşya ticareti ile uğraştıkları dönemde sigortalı işçi olarak başka işyerlerinde

çalıştıkları, buna rağmen trilyonlarca liralık satış hasılatlarının bulunduğu

gerçeğine dikkat çekilmiştir.

v. Büyük marketlere yapılan satışlarda market yetkililerinin son

satıcı olarak satışı yapan A.U.C. ve M.L.K.yı

tanımayıp Ö. Elektronik A.Ş. yetkililerini tanıdıkları ve alışları Ö. Elektronik

A.Ş.den yaptıklarını beyan ettikleri hususuna

değinilmiştir.

vi. Organizasyona dâhil tüm satıcıların banka hesaplarının

Denizbank Şirinevler Şubesinde olduğu ve mal bedellerinin son satıcılar

hesabına yatırılmış gibi gösterilmekle birlikte yatan paraların birkaç saniye

içinde Ö. Elektronik A.Ş. hesabına geçirildiği ve tüm paraların Ö. Elektronik

A.Ş hesabında toplandığına işaret edilmiştir.

vii. Ö. Elektronik A.Ş. tarafından ithal edilen veya üretimi

yapılan elektronik eşyaların aslında Ö. Elektronik A.Ş. tarafından büyük

marketlere satışının yapıldığı, aradaki satıcı mükelleflerin paravan olarak

kullanıldığı, Ö. Elektronik A.Ş. tarafından düzenlenen tüm belgeler ile paravan

mükelleflerin Ö. Elektronik A.Ş.ye düzenlediği tüm belgelerin sahte belge niteliğinde

olduğu, görünürdeki kayıtların aksine bu satışlarla ilgili tüm hasılat ve

kazancın gerçekte Ö. Elektronik A.Ş. tarafından elde edildiği hususları ortaya

konulmuştur.

viii. Tüm bu tespitlerin ithalat, üretim ve son satış safhası

ile ilgili olarak bir organizasyonun varlığını ortaya koyduğu kabul edilmiştir.

ix. Başvurucu Mehmet Karabaşoğlu ile

ilgili olarak da ayrıca kendisinin gayriresmî olarak

Ö. Elektronik A.Ş.nin başında tüm organizasyonu kurup

yönettiği, diğer paravan mükellefleri ve Ö. Elektronik A.Ş.nin

kanuni temsilcilerini vergi kaçakçılığı suçuna azmettirdiği sonucuna

varılmıştır.

15.Vergi İdaresi tarafından vergi inceleme raporlarındaki

öneriler doğrultusunda Ö. Elektronik A.Ş.ye cezalı vergi tarhiyatı yapılmış,

başvurucuya ise -rapor kapsamında tespit edilen organizasyon şemasında

diğerleri kategorisine dâhil edilerek- 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi

Usul Kanunu'nun 341. ve 344. maddelerine göre 46.286.803 TL (eski TL ile)

tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

C. Ceza Soruşturması Süreci

16. Başvurucu hakkında Ö. Elektronik A.Ş.nin yapmış olduğu ticari faaliyet

esnasında vergi kaçırmak maksadıyla sahte belge kullanılması organizasyonuna

dâhil olduğu ve bu suç sayılan fiilleri azmettirdiği gerekçesiyle Büyükçekmece

Cumhuriyet Başsavcılığınca soruşturma açılmıştır. Başsavcılık 13/8/2007

tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına karar vermiştir. Kararın gerekçesinde,

başvurucunun şirketin kuruluşundan bu yana herhangi bir kademesinde görev

almadığına vurgu yapılmıştır. Başvurucunun şirket yönetimindeki kişilere isnat

edilen suçu işlemeleri yönünde tavsiye veya telkinde bulunduğu ya da bu suçu

azmettirdiği hususunda somut bir delilin elde edilemediği kabul edilmiştir.

17. Bu karara yapılan itiraz, Eyüp 3. Ağır Ceza Mahkemesinin

17/9/2017 tarihli kararıyla reddedilmiştir.

D. İdari Yargı Süreci

18. Başvurucu, vergi ziyaı cezası

kesilmesine ilişkin idari işlemin iptali istemiyle İstanbul 6. Vergi Mahkemesinde

(Mahkeme) dava açmıştır. Dava dilekçesinde; ortada bahsedildiği gibi bir

organizasyonun olmadığı, olsa bile organizasyonu kurma, yönetme, teşvik etme

gibi fiillerin bulunmadığı, herhangi bir menfaat elde edilmediği, inceleme

raporunda somut tespitlerin bulunmadığı gerekçesiyle başvurucuya kesilen bir

kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olduğu ileri

sürülmüştür.

19.Mahkeme, başvurucu hakkında verilen kovuşturmaya yer

olmadığına dair karara atıf yaparak 23/3/2018 tarihinde davanın kabulüne ve

dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir.

20.Danıştay Dördüncü Dairesi (Daire) 29/3/2010 tarihinde temyiz

edilen hükmün bozulmasına karar vermiştir. Daire, iştirak nedeniyle ceza

kesilebilmesi için öncelikle asıl mükellefle ilgili olarak vergi ziyaı cezasına neden olunduğunun ortaya konulması

gerektiğini belirtmiştir. Daireye göre bu sebeple iştirak suretiyle vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin kanun maddelerinde

belirtilen koşulların oluşup oluşmadığının somut biçimde tespit edilmesi

gerekir. Daire sonuç olarak yalnızca kovuşturmaya yer olmadığına dair verilen

kararın esas alınarak hüküm tesis edilmesinin doğru olmadığını belirtmiştir.

21. Bozma kararına uyan Mahkeme 23/12/2011 tarihinde davanın

kısmen kabulü ile başvurucuya kesilen vergi ziyaı

cezasının şirket hakkında yapılan cezalı tarhiyatların yargı kararlarıyla

hukuka uygun görülmeyen kısmına isabet eden tutarın kaldırılmasına karar

vermiştir.

22. Temyiz edilen karar Dairenin 26/5/2014 tarihli kararı ile

onanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi ise yine Dairenin 30/6/2015

tarihli kararı ile reddedilmiştir.

23.Nihai karar, başvurucuya 27/7/2015 tarihinde tebliğ

edilmiştir.

24. Başvurucu 14/8/2015 tarihinde bireysel başvuruda

bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

25. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi şöyledir:

"Resen vergi tarhı, vergi matrahının

tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak

tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir

komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili

olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah

kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre

belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır."

26. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesi şöyledir:

"Vergi ziyaı,

mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine

getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk

ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında

gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk

ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.

Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin

sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri

alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez."

27. 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi şöyledir:

"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu

hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında

vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi ziyaına 359

uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu

fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

Vergi İncelemesine başlanılmasından veya

takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni

süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca

kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır."

28.213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (a) fıkrasının ilgili

kısmı şöyledir:

"Vergi kanunlarına göre tutulan veya

düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

....

Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya

gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu

belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis

cezasına hükmolunur..."

29.213 sayılı Kanun'un 360. maddesinin birinci cümlesi şöyledir:

"359 uncu maddede yazılı suçların

işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin

bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak

hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. "

B. Uluslararası Hukuk

30. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu

Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk

dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak

kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun

genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin

kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da

başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli

gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."

31. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihatlarında vergi

yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye

ek 1 No.lu Protokol'ün birinci maddesinin ikinci paragrafında öngörülen

mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında

değerlendirilmektedir. Mahkemeye göre bu paragrafta yer alan kural, taraf

devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü

kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanımaktadır (Gasus Dosier-und Fördertechnik

GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995,

§ 59).

32. AİHM, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin

öncelikle yeterince ulaşılabilir ve belirli bir hukuka dayalı olması

gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110). AİHM içtihatlarına göre

vergilerin konulması ve ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması şeklindeki

bir müdahale, kamunun yararı ile bireyin temel haklarının korunmasının

gereklilikleri arasındaki adil dengeyi sağlamalıdır. AİHM, üçüncü kural için de

geçerli olan ve Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün

birinci maddesinin yapısında yer alan bu dengenin sağlanması için müdahalede

kullanılan araçlar ile takip edilen meşru amaç arasında makul bir ölçülülük

ilişkisi bulunması gerektiğini ifade etmektedir. AİHM, vergilendirme alanında

makul bir temelden uzaklaşılmamak kaydıyla taraf devletlerin geniş bir takdir

yetkisi olduğunu kabul etmektedir (Gasus Dosier-und Fördertechnik

GmbH/Hollanda, § 60, 62; Azienda Agricola Silverfunghi S.A.S. ve diğerleri/İtalya, B. No:

48357/07, 24/6/2014, §§ 102, 103; The National&Provincial Bulding Society, The Leeds Permanent Building Society ve The Yorkshire Building Society/Birleşik

Krallık, B. No: 21319/93..., 23/10/1997, § 80).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

33. Mahkemenin 19/2/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda

başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

ve Bakanlık Görüşü

34. Başvurucu, şahsının da dâhil olduğu iddia edilen vergi

kaçırma amacıyla kurulmuş bir organizasyonun mensupları hakkında düzenlenen

vergi inceleme raporuna istinaden vergi ziyaı cezası

tarh edilmesinden yakınmaktadır. Başvurucu, vergi inceleme raporunun tarafına

tebliğ edilmemesi nedeniyle savunma hakkından yoksun bırakıldığını ifade

etmektedir. Başvurucu, anılan vergilendirme işleminin iptali için Mahkeme

nezdinde iptal davası açtığını; davasının retle sonuçlanıp kanun yolu

aşamalarından da geçip kesinleştiğini belirterek söz konusu vergilendirme

işlemi ile yapılan yargılamanın hukuka uygun olmadığını iddia etmektedir.

Başvurucu, bu kapsamda Büyükçekmece Cumhuriyet Başsavcılığınca hakkında

kovuşturmaya yer olmadığı kararı verilmesine rağmen bu kararın Mahkemece

dikkate alınmadığından şikâyet etmektedir. Başvurucuya göre 46.286.803 TL (eski

TL) tutarındaki ceza, ölçüsüz olup mülkiyet hakkının ömür boyu ihlali anlamına

gelmektedir. Başvurucu; aynı organizasyon içinde oldukları iddia edilen ve adli

yargıda ceza alan diğer kişilerle ilgili davalarda Danıştay tarafından bozma

kararı verildiğini ileri sürerek Anayasa'nın 10., 35., 36. ve 38. maddelerinde

düzenlenen mülkiyet ile adil yargılanma haklarının, eşitlik ve ceza

sorumluluğunun şahsiliği ilkelerinin ihlal edildiğini iddia etmektedir.

35. Bakanlık görüşünde, somut olayda elverişlilik ve gereklilik

ilkeleri yönünden tartışılmayı gerektirecek bir yön bulunmadığı ve asıl

üzerinde durulması gereken hususun müdahalenin orantılılığına ilişkin olduğu

ifade edilmiştir. Bakanlık ayrıca uygulanan vergi ziyaı

cezasıyla başvurucuya aşırı ve orantısız bir yük yüklenip yüklenmediğinin

tespitinde takdirin Anayasa Mahkemesine ait olduğunu bildirmiştir.

B. Değerlendirme

36. Anayasa'nın "Mülkiyet

hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına

sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına

aykırı olamaz."

37. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan

hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini

kendisi takdir eder (Tahir Canan, B.

No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, öncelikle benzer durumdaki kişiler

yönünden açılan davaların kabul edildiğini belirterek ayrımcılık yasağının

ihlal edildiğini belirtmiştir. Ancak bu kişiler ile başvurucunun bütünüyle

benzer durumda olmadıkları, kamu makamlarınca her bir kişi yönünden olaydaki

iştirak koşullarının ayrı ayrı değerlendirilerek sonuca varıldığı

görülmektedir. Diğer taraftan başvurucu, adil yargılanma ile suç ve cezalarda kanunilik

ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş ise de iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezasına yönelik şikâyetlerin özü itibarıyla ilgili

olduğu mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

1. Kabul Edilebilirlik

Yönünden

38. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine

karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan

mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna

karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkün Varlığı

39. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğinden şikâyet eden bir kimse,

önce böyle bir hakkının var olduğunu kanıtlamak zorundadır. Bu nedenle

öncelikle başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesi uyarınca korunmayı gerektiren

mülkiyete ilişkin bir menfaate sahip olup olmadığı noktasındaki hukuki

durumunun değerlendirilmesi gerekir (Cemile

Ünlü, B. No: 2013/382, 16/4/2013, § 26; İhsan Vurucuoğlu, B. No: 2013/539,

16/5/2013, § 31).

40. Anayasa'nın 35. maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet

hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü mal

varlığı hakkını kapsamaktadır (AYM, E.2015/39, K.2015/62, 1/7/2015, § 20).

Hakkında düzenlenen vergi raporuna istinaden başvurucudan ziyaı

cezası alınması sonucu mülkün ceza miktarı kadar bir kısmından yoksun kalınıyor

olduğu açıktır. Bu itibarla mezkûr vergi ziyaı

cezasının başvurucu Şirketin ödemek suretiyle yoksun kaldığı ekonomik menfaati

çerçevesinde, Anayasa'nın 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkının konusuna

giren bir mülk olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır.

b. Müdahalenin Varlığı ve

Türü

41. Somut olayda başvurucu hakkında 6/2/2007 tarihli ve

GKR-2007-716/2 sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 2003 yılı için

46.286.803 TL tutarında vergi ziyaı cezası

kesilmiştir. Vergi cezası kesilmesi işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil

ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır.

42. Vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak ve vergi

kurallarına aykırı davranılmasının önüne geçilmesi amacıyla vergi

kabahatlerinin düzenlenerek vergi ziyaı cezası gibi

bir yaptırım uygulanması yönündeki müdahalenin mülkiyetin kamu yararının

kullanımının kontrolü ve düzenlenmesine ilişkin kural çerçevesinde incelenmesi

uygun görülmüştür.

c. Müdahalenin İhlal

Oluşturup Oluşturmadığı

43. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine

dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere

bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın

sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine

ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

44. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak

olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla

sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken

temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri

düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde

bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin

Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı

amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, § 62).

i. Kanunilik

45. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi

gereken ölçüt kanuna dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit

edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının

ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Müdahalenin kanuna dayalı olması,

müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun

hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye

İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44; Ford Motor Company,

B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49; Necmiye

Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55).

46. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde vergi ziyaı cezası tanımlanmış, 344. maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verilen farklı hâllerde vergi ziyaı cezalarının tutarlarının ne olacağı hususu

düzenlenmiştir. Ayrıca bu Kanun'un mezkûr 344. maddesinin atıf yaptığı 359.

maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde vergi kanunlarına göre tutulan veya

düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunulan defter, kayıt ve belgeleri

tahrif edenler veya gizleyenler ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge

düzenleyenler yahut bu belgeleri kullananlar hakkında tesis edilecek cezalar

hüküm altına alınmıştır. Öte yandan 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin 2.

fıkrasında "Vergi ziyaına

359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu

fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır." kuralına

yer verilmiş olup 359. maddesinde vergi kaçakçılık suç ve cezalarının neler

olacağı açıklanmıştır. Dolayısıyla müdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin

belirli, öngörülebilir ve ulaşılabilir olduğunda tereddüt bulunmamaktadır.

47. Diğer yandan somut başvuru konusu olayda da uygulama alanı

bulan 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "bu fillere iştirak edenlere ise bir kat"

ibaresine yönelik itiraz başvurusu üzerine norm denetimi kapsamında da Anayasa

Mahkemesince konu hakkında bazı değerlendirmeler yapılmıştır. Kararda,

özellikle kanun koyucunun bir konuyu ayrıntılı şekilde düzenleme yetkisi

bulunmakta ise de temel esasların ve çerçevenin belirlenmesi koşuluyla diğer

ayrıntıların kanunda düzenlenmemiş olmasının hukuk güvenliği ve belirlilik

ilkelerine aykırılık oluşturmayacağı vurgulanmıştır. Kanun'da ayrıntılı olarak

düzenlenmeyen kavramlara alt mevzuat ve yargı kararlarıyla zaman içinde anlam

kazandırılarak kavramların genel çerçevesinin belirlendiği ve içeriğinin

somutlaştırıldığı gerçeğine işaret edilmiştir. İştirak kavramının da bu şekilde

yargı kararlarıyla somutlaştırıldığı ifade edilmiştir.Bu şekilde vergi ziyaı

suçuna iştirakin de bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği hâlinde

213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesi olarak tanımlanabileceği

belirtilmiştir. Bu itibarla itiraz konusu kuralda hangi eylemlere hangi sonucun

bağlandığı belirli bir kesinlik içinde ortaya konmuş olup iştirake ilişkin

ayrıntıların uygulama ve yargı kararlarına bırakılmasının Anayasa'ya aykırı

olmayacağı sonucuna varılmıştır. Sonuç olarak anılan Kanun maddesinin

Anayasa'ya aykırı olmadığı gerekçesiyle itiraz başvurusu reddedilmiştir (AYM,

E.2014/120, K.2015/23, 5/3/2015).

48. Bu itibarla derece mahkemelerinin kararlarının dayandığı

gerekçeler ile yukarıda belirtilen kanun hükümleri dikkate alındığında

başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanunilik ölçütünü taşıdığı

değerlendirilmiştir.

ii. Meşru Amaç

49. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı

ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,

mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması

imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının

kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir

sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.

Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde

getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her

somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah,B. No:

2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar,

B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

50. Vergi borçlarının ödenmesi için gerekli tedbirlerin

alınmasında, bu kapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun

koyucunun geniş bir takdir yetkisi bulunmaktadır. Vergilerin tahsilini güvence

altına almak ve sağlamak, vergi düzenine aykırılıkları önlemek ve yaptırımda

bulunmak amacıyla öngörülen vergisel düzenlemelerin kamu yararına dayalı meşru

bir amacının olduğu kuşkusuzdur. Bu kapsamda vergi ziyaı

cezası kesilmesi gibi hukuki yaptırımlar ile vergi kanunlarının gereklerinin

zamanında ve kurallara uygun olarak yerine getirilmesi, vergi sisteminin

hukukun öngördüğü şekilde yürümesi, buna bağlı olarak vergi alacağının tahsil

edilmesi ve vergi borçlarının zamanında, eksiksiz ödenmesinin sağlanması,

böylece devletin gelir kaynaklarının güvence altına alınması amaçlanmaktadır

(AYM, E.2004/31, K.2007/11, 31/1/207). Dolayısıyla bu yönden vergi ziyaı cezası kesilmesinin meşru bir amaç taşıdığı sonucuna

varılmıştır.

iii. Ölçülülük

(1)Genel İlkeler

51. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,

gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden

oluşmaktadır. Elverişlilik

öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli

olmasını, gereklilik ulaşılmak

istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif

bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile

ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini

ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,

27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, §

38).

52. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının

sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları

arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun

şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş

olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir

taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin

niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate

alacaktır (Arif Güven, B. No:

2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).

53. Ölçülülük ilkesi, cezai yaptırım gerektiren bütün hükümlerde

dikkate alınması gereken bir ilke olup idari yaptırırım uygulanmasını

gerektiren fiiller için öngörülen sınırlama aracının sınırlama amacını

gerçekleştirmek bakımından ölçülü olup olmadığının ortaya konulması

gerekmektedir (AYM, E.2010/91, K.2011/98, 9/6/2011). Anayasa Mahkemesi; cezai

düzenlemeler konusunda kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisine sahip

olduğunu kabul etmekle birlikte ölçülülük ilkesinin bu yetkinin sınırını

oluşturduğu, fiil ile yaptırım arasında orantılılığın bulunmaması durumunda söz

konusu düzenlemenin Anayasa'ya aykırı olacağını vurgulamıştır (AYM, 2010/104,

K.2011/1802, 9/12/2011).

54. Kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi vergi

yükümlülüğünün zamanında ve eksiksiz ödenmesi ile gerçekleşir. Vergi yasaları

gereklerinin zamanında ve kurallarına uygun yerine getirilmesi ve böylece

yasaların etkinliğini ve caydırıcılığını sağlamak içinde vergi suç ve

cezalarına yer verilmiştir (AYM, 6/6/1991, E.1990/35, K.1991/13; E.2001/487,

K.2005/2, 6/1/2005). Vergi cezaları, mükelleflerin ya da sorumluların yasalarda

belirtilen suçları işlemeleri durumunda uygulanması gereken yaptırımlardır.

Vergi suç ve cezalarına ilişkin kurallar esas olarak 213 sayılı Kanun'da

düzenlenmiştir. Bu düzenlemede, vergi ödevinin gerekleri yanında ceza hukukunun

ilkeleri de göz önünde bulundurulmuştur (AYM, E.2009/21, K.2011/16, 13/1/2011).

55. Kanun koyucunun idari yaptırıma konu eylemleri ve bu

eylemler karşılığında uygulanacak yaptırımları belirlemesi anayasal sınırlar

içerisinde takdir yetkisi kapsamındadır. Ancak bu eylemler ile yaptırımlar

arasında adil bir dengenin bulunması, hukuk devleti ilkesinin gereğidir (AYM,

E.2012/24, K.2012/95, 15/6/2012)

56. Ölçülülük ilkesi, sadece mülkiyet hakkına müdahale teşkil

eden vergisel yükümlülüklerin konulması aşamasında değil vergilendirmenin tüm

aşamalarında dikkate alınması gereken bir ilkedir. Vergi alanında öngörülen

yaptırımların da bu ilke gereğince ceza uygulaması yoluyla ulaşmak istenen

amaçla orantılı olması gerekir. Buna göre eğer hapis veya idari para cezası

şeklinde uygulanan vergisel yaptırım, orantılı değilse diğer bir ifadeyle ceza,

ulaşılmak istenilen kanunun etkinliğini ve caydırıcılığını sağlama amacı

karşısında bireye şahsi olarak aşırı bir külfet yüklüyorsa ölçüsüz olur. Diğer

bir deyişle vergi alacaklarının tahsili amacıyla cezai yollar da dahil olmak

üzere uygun mekanizmalar oluşturulması konusunda kamu makamlarının belirli bir

takdir yetkisi bulunmakla birlikte müdahalenin kamu yararı ile mülkiyet

hakkının korunması arasındaki adil dengeyi bozacak şekilde bireye şahsi olarak

aşırı bir külfet yüklemesi hâlinde mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülü

olarak kabul edilemez.

(2) İlkelerin

Olaya Uygulanması

57. Somut olayda kesilen vergi ziyaı

cezası, kabahat sayılan eylemin işlenmesini önlemeye yönelik caydırıcılık

fonksiyonu gördüğü gibi kamu açısından oluşmuş olan zararın giderilmesi amacına

da hizmet etmektedir. Diğer bir deyişle vergi ziyaına

ilişkin kurallar ile idareye tanınan vergi ziyaı

cezası verme yetkisinin kamuda oluşan zararın giderilmesi yanında caydırıcı

olma amacını taşıdığı anlaşılmaktadır (Benzer yöndeki değerlendirmeler için

bkz. AYM, E.2011/22, K.2012/31, 1/3/2012). Dolayısıyla para cezasını gerektiren

vergi ziyaı cezasının vergi kanunlarına aykırı davranışların

önlenebilmesi için somut olaydaki uygulanma biçimiyle elverişli ve gerekli olduğu açıktır. Buna göre asıl tartışılması gereken

husus müdahalenin orantılılığıdır.

58. Orantılılık yönünden ise öncelikle başvurucuya vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin idari işleme karşı iddia

ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınıp

tanınmadığı değerlendirilmelidir. İnceleme tutanağının görüşülmesi ve

imzalanması için mükellef kurum kanuni temsilcileri olan H.K. ve M.M.Ö. kuruma

davet edilmişler fakat belirlenen gün ve saatte mükellef kurum temsilcileri ile

birlikte başvurucu da kuruma gelmiş, müzakerelerin tamamını kendisi

yürütmüştür. Özellikle organizasyon ile ilgili mükellef şirket kanuni

temsilcilerinden istenen beyan, başvurucunun görüş ve önerileri doğrultusunda

verilmiştir. Diğer bir deyişle başvurucu, kendisine yöneltilen iddialara karşı

kendi iddia ve savunmalarını ileri sürebilme imkânına yalnız yargılama

safhasında değil idari işlem safhasında da sahip olmuştur. Vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin idari işleme karşı açtığı

davada, kendisini avukat ile temsil ettiren başvurucu, mezkur

raporların detaylarını içeren davanın reddine ilişkin karara karşı kanun yoluna

da başvurmuştur. Bu itibarla başvurucunun hem idari işlem hem de yargılama

safhasında tüm iddia ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme

imkânına sahip olduğu anlaşılmaktadır.

59. Somut olayda vergi ziyaı cezasının

213 sayılı Kanun'un 341. ve 344. maddelerine dayandırıldığı dikkate alındığında

kamu makamlarının kararlarının keyfî veya öngörülemez nitelikte de olmadığı

değerlendirilmektedir.

60. Diğer taraftan başvurucu, vergi ziyaı

cezasının miktarının yüksek olduğu için orantısız olduğundan yakınmakta ise de

herhangi bir orantılılık karşılaştırması yapmaya elverişli hiçbir bilgi veya

belge sunmamıştır. Dolayısıyla verilen vergi ziyaı

cezasının somut olay bağlamında başvurucunun ekonomik durumunda nasıl bir

etkiye yol açtığının belirlenmesi mümkün olamamaktadır. Nihayet bu cezanın

miktar itibarıyla vergi aslına göre orantılı olarak belirlendiği de dikkate

alınmalıdır.

61. Bunun yanı sıra başvurucu, aynı organizasyon içinde

oldukları iddia edilen kişilerle ilgili davalarda Danıştay tarafından bozma

kararı verildiğini ileri sürerek kendisinin onlardan farklı bir işleme tabi

tutulmuş olmasından yakınmakta ise de bu farklı uygulamanın nitelik olarak

vergi denetim ve sonuçlarına ilişkin genel uygulamaya aykırı düştüğü

söylenemez. Nitekim 213 sayılı Kanun'un mezkûr maddelerinde vergi suç ve

cezalarına iştirak edenler hakkında da idari işlem yapılması imkânı getirilmiş

olup vergi mahkemelerince Ö. Elektronik A.Ş.nin

suçuna iştirak ettikleri iddia edilen bu kişilere karşı açılan davalarda bu

kimseler hakkında yapılacak tespitlerin her şahıs açısından farklılaşması ve bu

tespitler çerçevesinde vergi mahkemelerince farklı kararlar verilmesi doğaldır.

62. Bu kapsamda somut olayda da gerek vergi inceleme raporunda

gerekse de mahkeme kararlarında başvurucu hakkında diğer suça iştirak ettikleri

ileri sürülen kişilerden farklı değerlendirmelere yer verildiği görülmektedir.

Nitekim mezkûr vergi raporlarında başvurucunun diğer kişilerden farklı olarak

Ö. Elektronik A.Ş.nin resmî olmasa da gerçekteki

sahibi ve yönlendiricisi olduğu vurgulanmıştır. Bu kapsamda raporlarda

şirketten bütün marketlere ulaşıncaya kadar malın satılmasındaki süreçte

ithalatçı, aracı, satıcı ve son satıcı olarak adlandırılan tüm mükelleflerin

yine başvurucunun himayesinde oluşturulduğu, organizasyona dâhil olan tüm

mükelleflerin başvurucunun yakın akrabaları, hemşehrileri

ve çalışanlarından oluştuğu, Ö. Elektronik A.Ş. ile S. Elektronik A.Ş.nin merkez adreslerinde yer alan taşınmazların

malikinin başvurucu olduğu, alıcı market sahiplerinin muhatap olarak

başvurucuyu tanıdıkları, şirket muhasebecisinin Ö. Elektronik A.Ş.nin görünürde olmayan patronunun başvurucu olduğuna

dair beyanının bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir (bkz. § 14). Ayrıca vergi

inceleme raporunda yer verilen bahis konusu hususlara aynı şekilde yerel

mahkemenin gerekçeli kararında da değinildiği görülmektedir. Sonuç olarak

başvurucu ile birlikte suç konusu fiile iştirak ettikleri iddia edilen diğer

kişiler hakkındaki tüm bu değerlendirme farklılıklarının hem vergi inceleme

raporuna hem de mahkeme kararlarına yansıtıldığı ve farklı kararlar verilmesine

neden olan olgu ve tespitlerin açıkça ortaya konulduğu anlaşılmaktadır.

63. Sonuç olarak vergilerin tahsilini güvence altına almanın

vergi düzenine aykırılıkları önleyebilmek açısından büyük önem arz ettiği

kuşkusuzdur. Bunun yanında devletin idari para cezalarının düzenlenmesi ve

uygulanması alanında geniş bir takdir yetkisinin olduğu da dikkate alınmalıdır.

Kaldı ki olayda başvurucuya vergi ziyaı cezasının

dışında herhangi bir adli veya idari yaptırım uygulanmamış, hakkında vergi suçu

raporu düzenlenmiş olmasına rağmen kovuşturmaya yer olmadığı kararı tesis

edilmiş olması nedeniyle başvurucu herhangi bir adli nitelikli cezai işlemle

muhatap olmamıştır. Ayrıca vergi ziyaı cezası

verilmesine yol açan fiilin başvurucunun kusurundan kaynaklandığı, somut olayda

kamu makamlarının özensiz bir tutum veya davranışının ise söz konusu olmadığı

gözetilmelidir.

64. Bu durumda başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin

içerdiği kamu yararı amacı ile karşılaştırıldığında ve özellikle başvurucunun

kendi kusuruyla kanuna aykırılığa yol açtığı dikkate alındığında başvurucuya

şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemediği değerlendirilmiştir. Dolayısıyla başvurucunun

mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken adil dengenin

bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varılmıştır.

65. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence

altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL

EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet

hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE

19/2/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan

:

Burhan ÜSTÜN

Üyeler

:

Serdar

ÖZGÜLDÜR

Serruh KALELİ

Kadir ÖZKAYA

Yusuf Şevki

HAKYEMEZ

Raportör

:

M. Emin

ŞAHİNER

Başvurucu

:

Mehmet

Coşkun KARABAŞOĞLU

Vekili

:

Av. Özge

IĞDIR