Danıştay 3. Daire E.2007/664 K.2010/336

İstemin Özeti

Davacının, nezdinde çalıştığı kanuni ve iş merkezi Almanya'da bulunan şirketin Almanya'daki kazancından elde ettiği ücretin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23'üncü maddesinin 14'üncü bendi uyarınca gelir vergisinden müstesna olduğu ihtirazi kaydıyla verdiği beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen gelir vergisine karşı açılan davayı; davacının Türkiye'de elde ettiği ücretin vergilendirildiği ihtilafsız olup, uyuşmazlığın yurt dışında elde edilen gelirin vergilendirilip vergilendirilmeyeceğine ilişkin bulunduğu,

Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti arasında imzalanan ve 9.7.1986 tarih ve 19159 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, 16, 18, 19 ve 20'nci madde hükümleri saklı kalmak üzere bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve benzeri menfaatlerin, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirileceği, eğer hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelirin diğer Devlette vergilendirilebileceğinin kurala bağlandığı,

2'nci fıkrasında ise gelir elde eden kişinin, bu diğer Devlette bir vergilendirme dönemi içinde bir veya birkaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalması durumunda yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirileceğinin hükme bağlandığı, mevcut yasa hükmüne göre önce gelen söz konusu hüküm uyarınca Türkiye'de 183 günü aşan bir faaliyet gösteren davacının elde ettiği tüm ücret gelirinin dolayısıyla Almanya'da elde ettiği ücret gelirinin de Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden.

Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının. 193 sayılı Yasanın 24'üncü maddesinin 14'üncü bendi uyarınca Türkiye'deki hizmetin karşılığı olarak firmanın Türkiye'deki kazancından ödenen ücret dışında, Almanya'daki hizmet için imzalanan sözleşme gereği Türkiye dışında elde edilen kazanç üzerinden döviz olarak ödenen ücretin gelir vergisinden müstesna olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. Tetkik Hakimi : …

Düşüncesi : Türkiye'deki hizmet ifası nedeniyle elde edilen kazanç üzerinden ödenen ücretin Türkiye'de vergilendirilmesi, Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 15'inci maddesi ile maddenin 2'nci fıkrasındaki koşulların varlığı dışında güvence altına alınmıştır.

Yurt dışında elde edilen kazanç üzerinden ödenen ücretin ise yurt dışında vergilendirileceği, ayrıca Türkiye'de vergilendirilmeyeceği hem Anlaşma hükümleri gereği hem de 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 23'üncü maddesinin 14'üncü bendi gereği olup, vergi mahkemesince Anlaşmanın 15'inci maddesindeki koşulların ihlali halinde vergilendirilecek olan ücret yanlış nitelendirilerek, koşulları ihlal eden davacının yurt dışında elde ettiği ücretin de Türkiye'de vergilendirileceği gerekçesiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığı, davacı iddialarının doğruluğunun araştırılarak,

uyuşmazlığın sözü edilen yasa hükmü yönünden ele alınıp yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmüştür.

Savcı : … Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 17'nci maddesinin 2'nci fıkrası hükmü uyarınca temyizen incelenen dosyalarda duruşma yapılması tarafların istemine ve Danıştayın kararına bağlı olup, temyiz isteminde bulunan davacının duruşma talebinin yerine getirilmesine gerek bulunmadığı sonucuna varıldığından dosya incelenerek işin gereği görüşülüp düşünüldü: Dar mükellef firmadan aldığı ücreti ihtirazi kayıtla beyan eden davacı adına yapılan gelir vergisi tahakkukuna karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

Dar mükellef kurumların. Türkiye'de çalıştırdıkları hizmet erbabına Türkiye'de elde edilen kazançlarından ödediği ücretler tam mükellef kurumlar tarafından ödenen ücretlerle aynı esaslara göre vergilendirilmekle birlikte, yurt dışında elde ettikleri kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23'üncü maddesinin 14'üncü bendiyle gelir vergisinden müstesna tutulmuştur.

Sözü edilen hükümde, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edildiği kurala bağlanmıştır.

Bu hüküm gereğince istisnadan yararlanılabilmesi için; işverenin dar mükellef olması, ücretin Türkiye dışında elde edilen kazanç üzerinden ödenmesi ve ödemenin döviz olarak yapılması koşullarının bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. Görüldüğü üzere istisnanın uygulanmasında yasa koyucu, işverenin mükellefiyet şekli ve ücretin üzerinden ödendiği kurum kazancının niteliğini ölçüt olarak almıştır.

Vergi mahkemesi kararına dayanak alınan Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasında da iç mevzuatımıza paralel bir düzenlemeyle, elde edilen ücretlerin vergilendirme yetkisi, hizmetin, mukim olunmayan devlette ifa edilmesi koşuluyla kaynak devlete bırakılmıştır. Anlaşmanın 15'inci maddesinin 2'nci fıkrasında sayılan koşulların varlığında ise sözü edilen ücretlerin vergilendirme yetkisi mukim olunan devlete geçmektedir.

Gerek Anlaşma gerek iç mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, Türkiye dışında elde edilen kazanç üzerinden döviz olarak ödenen ücretlerin Almanya'da vergilendirileceği, Türkiye'de ayrıca vergilendirilmeyeceği açık iken Vergi Mahkemesince, Anlaşmanın 15'inci maddesinin 2'nci fıkrasında sayılan koşulların, Türkiye'de ifa edilen hizmet karşılığı ödenen ücretlerin hangi ülkede vergilendirileceğine ilişkin kriterler olduğu başka bir ifadeyle, koşulların ihlali halinde mukim olunmayan devlette (Türkiye'de) vergilendirilecek olan ücretin Türkiye'de ifa edilen hizmete ilişkin olduğu göz ardı edilerek,

koşulların ihlali halinde yurt dışında elde edilen ücretin de Türkiye'de vergilendirileceği yargısına varılması hukuka uygun düşmediği gibi vergileme hakkının Türkiye'de bulunduğunun mahkemece kabulü, iç mevzuatımızdaki hükümlerin değerlendirilmesini gerektirirken, vergileme hakkının Türkiye'de olduğu sonucuna varılmasına karşın, Gelir Vergisi Kanununun 23'üncü maddesinin 14'üncü bendinin uygulanamayacağı yolunda karar verilmesi de çelişki yaratmıştır.

Kanuni ve iş merkezi Almanya'da bulunan ve yüklendiği …. Termik Santralinin 2'nci Ünitesinin kurulması, proje ve kontrollük hizmetini Türkiye'de proje ve şantiye ofisi aracılığıyla gerçekleştiren … unvanlı firmanın şantiye ofisinde ticaret müdürü olarak görevlendirilen ve 2004 yılında Türkiye'deki hizmet ifası dolayısıyla elde ettiği 44.710 TL ücretin vergilendirildiği taraflar arasında tartışmasız olan davacı, 1990 yılından beri anılan firmada çalıştığını, ihtirazi kayıtla beyan edilen 62.702 TL ücretin, Türkiye'de ödenen ücretten ayrı olarak, firmanın Almanya'da elde ettiği kazancından döviz olarak Almanya'da ödendiği ve Almanya'daki hesaplara gider kaydedildiğini ileri sürmüştür.

Dava konusu ücretin, dar mükellef olan işveren firmanın Almanya'daki kazancı üzerinden ve döviz olarak ödenmiş olması koşuluyla gelir vergisine tabi tutulamayacağı Gelir Vergisi Kanununun 24'üncü maddesinin 13'üncü bendi gereği olup, yukarıdaki değerlendirmeler karşısında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının da buna engel oluşturmadığı görülmektedir. Bu nedenle ihtirazi kayıtla beyan edilen ücretin, hangi ülkede elde edilen kazanç üzerinden ödendiği hususu da açıklığa kavuşturulduktan sonra uyuşmazlık, yukarıda sözü edilen yasa hükmü kapsamında değerlendirilerek oluşacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.