Danıştay 3. Daire E.2020/149 K.2022/50

Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ... Eğitim Hizmetleri Limited Şirketinin aldığı yatırım teşvik belgesinin iptal edilmesi üzerine söz konusu belge kapsamında haksız olarak yararlanılan katma değer vergisi istisnası nedeniyle sevk edildiği takdir komisyonunca takdir edilen matrah esas alınarak kanuni temsilci sıfatıyla 2014 yılının Ağustos ve Eylül dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Anılan şirketin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı ve yatırım teşvik belgesinin tamamlama vizesinin yapılmadığı açık olduğundan davacının söz konusu şirketin kanuni temsilcisi sıfatıyla sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi yatırım teşvik belgesi incelendiğinde makina ve teçhizat alımlarının katma değer vergisi istisnasının konusu olduğu ve alımların da bu kapsamda yapıldığı dolayısıyla eğitim ve öğretim hizmeti şeklindeki bir değerlendirme ile %8 oranında katma değer vergisi hesaplanması mümkün olmadığından salınan cezalı verginin hukuka uygun olduğu gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlıkta, 08/05/2014 tarihinde alınan ve 30/04/2017 tarihine kadar geçerli olan yatırım teşvik belgesinin süresi dolmadan asıl borçlu şirketin işletmecisi olduğu okulun 17/08/2016 tarihinde kapatıldığı ve şirketin ticaret sicilinden re'sen terkin edildiği,

anılan şirketin defter ve belgelerine el konulduğu ve 15/09/2017 tarihinde tahliye edilen şirket yetkilisi davacının söz konusu tarihe kadar tutuklu bulunduğu da dikkate alındığında, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun13. maddesinde öngörülen istisnadan yararlanma hakkının ortadan kalkmaması için zorunlu bulunan teşvik belgesinin tamamlama vizesinin yaptırılması ve işletmenin beş yıl süreyle faaliyette bulunması gibi yükümlülüklerin şirket iradesi dışındaki sebeplerle yerine getirilemediği,

ayrıca mükellef şirkete 17/08/2016 tarihinde kayyum atandığı ve teşvik belgesinin süresi dolmadan, şirket tüzel kişiliğinin 12/10/2016 tarihi itibarıyla resen sona erdirildiği göz önüne alındığında, söz konusu yükümlülüklerin, bu süreçte şirketi temsil yetkisini yitiren davacı tarafından yerine getirilme imkanı da bulunmadığı,

667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılan ve taşınırları ile her türlü mal varlığı, alacak ve hakları, belge ve evrakı Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılan kurum ve kuruluşların idaresi ve başka kurum-kuruluş ve kişilere devri hususunda Maliye Bakanlığına geniş yetkiler verildiği gibi, faaliyetine devam eden bir yatırımcının, yatırımının bütünlüğünün bozulmaması kaydıyla devri veya yatırımcının ilgili Kanun hükümlerine göre tasfiyeye girmesi hâlinde, tamamlama vizesinin idari bir kararla müeyyidesiz kapatılabilmesi hususunda Bakanlığın da yetkili kılındığı,

olayda, teşvik belgesine konu yatırımın gerçekleşmediği yönünde idarece ileri sürülen bir iddia ve yapılmış tespit de bulunmadığından davacı adına salınan cezalı vergide hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Yatırım teşvik belgesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olarak makina ve teçhizat alındığı ancak, söz konusu belge tamamlama vizesi yapılmadığından iptal edildiği gibi söz konusu belgeden yararlanmak için faaliyetine beş yıl süreyle devam etme koşulunun da davacının temsilcisi olduğu şirket tarafından yerine getirilmediğinden, davacı adına salınan cezalı vergide hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

(FETÖ/PDY) Silahlı Terör Örgütüne Üye Olma ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçundan yargılandığı davalarda beraat kararı verildiği ve söz konusu kararların kesinleştiği, adına yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ve 12/10/2016 tarihinde ticaret sicilinden re'sen terkin edilen şirketin aldığı yatırım teşvik belgesinin iptal edilmesi üzerine söz konusu belge kapsamında haksız olarak yararlanılan katma değer vergisi nedeniyle sevk edildiği takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca davacıya kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.

Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.

Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Eğitim Hizmetleri Limited Şirketi'nin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı ve 12/10/2016 tarihinde Türkiye Ticaret Sicilinden re'sen terkin edildiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.

Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydı re'sen silinen şirket kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında yapılan tarhiyat hukuka uygun düşmediğinden yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.

Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

(X)-KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler ile kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.

Kanun koyucunun 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılarak ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.