Danıştay 3. Daire E.2023/3330 K.2023/4456

Dava konusu istem: Davacı şirketin, iki yıldan fazla süre aktifinde bulunan taşınmazı yaptığı kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhit firmaya vermek suretiyle edindiği bağımsız bölümlerin satışından elde edilen kazancın %50'sinin kurumlar vergisinden istisna olduğu ihtirazı kaydıyla verdiği 2018 yılı Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi beyannamesi üzerinden adına söz konusu çekinceye itibar edilmeksizin yapılan tahakkukun 196.148,86 TL'lik kısmının iptali ile bu tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı bankanın sermayesine 12/02/1966 tarihinde giren arsanın üzerindeki binanın yıktırılması ve arsaya yeni bina yapılmasından sonra oluşan 2 ila 5 numaralı bağımsız bölümlerin 14/12/2016 tarihinde banka adına tapuda tescilinin yapılmasının yeni bir iktisap olmayıp 1966 tarihinde aktife dahil edilmiş olan taşınmazdan kaynaklandığı,

her ne kadar 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında çıkarılan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde, inşa halindeki yapılarda iki yıllık sürenin tespiti başlığı altında, kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde;

kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmının kurumlar vergisinden istisna olacağı, ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarihin esas alınacağı hususu düzenlenmiş ise de Kanunda binalar ve arsalar ile ilgili bir ayrıma gidilmediği, taşınmazlar için genel olarak bir istisna getirildiği,

yeni yapılan binadaki bağımsız bölümün tapuya tescili yeni bir iktisap olmadığından iki yıllık sürenin başlangıcına esas alınanamayacağı, bu durumda, davacı bankanın aktifine kayıtlı taşınmazın satışından kaynaklanan kurum kazancı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi gereğince %50 oranında kurumlar vergisi istisnasına tabi olacağından, Kanunda yer alan istisnayı kısıtlar şekilde Tebliğ hükmüne dayanılarak yapılan tahakkukta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle tahakkuk eden verginin ihtirazı kayda konu edilen kısmı kaldırılmış ve ödenen verginin yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmünden faydalanılabilmesi için taşınmazın aktife alındığı tarihte arazi/arsa ise arazi/arsa olarak, bina ise bina olarak kayıtlı bulunması, bu şekilde iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması, satış tarihinde de başlangıçta kayıtlı olduğu şekliyle kayıtlı bulunması gerektiği sonucuna varıldığı, olayda, satışa konu taşınmazların 1966 yılında devir alındığında bina olarak kayıtlı olduğunun ileri sürülmemesi,

kaldı ki satışa konu taşınmazların bina olarak şirket aktifine 2016 yılında kaydedilmesi dolayısıyla kayıt tarihinden itibaren iki yıl süreyle şirket aktifinde yer almaması karşısında ihtirazı kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İhtilafa konu istisnanın uygulanma şartı olan iki yıl banka aktifinde bulunma koşulunun somut olayda gerçekleştiği,mülkiyeti 1966 yılında intikal eden arsa üzerine 1972 yılında alınan inşaat ruhsatnamesi ile bina inşa edildiği ve 01/07/1973 tarihinde banka aktifine kaydedildiği, davalı idareye ödenen tutarın davalı idare uhdesinde kaldığı süre dikkate alınarak hesaplanacak faiz tutarının da tarafına ödenmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Geçici vergi beyannamesinde ihtirazı kayıt şerhi bulunmadığından davanın incelenmeksizin reddi gerektiği, Türk Medeni Kanunu'nun ilgili düzenlemelerinde, arsa ve binanın, taşınmaz olarak kabul edilmekle birlikte birbirinden farklı taşınmazlar olarak açıklandığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde öngörülen taşınmazın, başlangıçta devir alınan ve şirket aktifine kaydedilen ve kayıt edildiği gibi duran taşınmaz olarak belirlendiği,

inşa edilen binanın bağımsız bölümlerinin, 13/12/2016 tarihinde banka aktifine kaydedilmesine rağmen iki yıllık süre dolmadan 13/03/2018 ve 15/03/2018 tarihlerinde satış yoluyla devredildiği dolayısıyla sözü edilen istisna hükmünden faydalanılmasının mümkün bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ

Uyuşmazlıkta, davacı bankanın sermayesine 1966 yılında giren arsanın üzerindeki binanın yıktırılması ve arsaya yeni bina yapılmasından sonra oluşan bağımsız bölümlerin 2016 yılında banka adına tapuda tescilinin yapılmasının yeni bir iktisap olmadığı, aksine 1966 tarihinde aktife dahil edilmiş olan taşınmazdan kaynaklandığı, 5520 sayılı Kanun'da da binalar ve arsalar ile ilgili bir ayrıma gidilmediği, "taşınmazlar" için genel olarak bir istisna getirildiği dikkate alındığında, yeni yapılan binadaki bağımsız bölümün tapuya tescili yeni bir iktisap olmadığından dava konusu tahakkuk işleminde hukuka uyarlık bulunmamakla, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı bankanın mülkiyetine 12/02/1966 tarihinde giren arsa üzerinde yer alan binanın yıktırılarak yeniden inşa edilen binadan banka aktifine 14/12/2016 tarihinde kaydı yapılan 4 ve 5 numaralı bağımsız bölümlerin 13/03/2018 tarihinde; 2 ve 3 numaralı bağımsız bölümlerinin ise 15/03/2018 tarihindeki satışından doğan kurum kazancının, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi gereğince %50 oranında kurumlar vergisinden istisna edilmesi gerektiği ihtirazı kaydıyla verilen geçici vergi beyannamesi üzerinden yapılan tahakkukun 196.148,86 TL'lik kısmının iptali ile bu tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu,

vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu,

bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu,

bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı düzenlenmesine yer verildiği ve maddenin devamında da, Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında olacağı hüküm altına alınmıştır.

Sözü edilen düzenlemenin gerekçesinde istisnanın getiriliş amacının, kurumlar vergisi mükelleflerince taşınmaz, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları gibi değerlerin elden çıkarılması sonucu doğan kazancın kurumların bünyesinde tutulması ve bu yolla, bağlı değerlerin nakde çevrilmesi suretiyle, kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kuralına yukarıda yer verilen yasal düzenleme ile gerekçesine göre; taşınmazların iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması ve satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlanan kısmının beş yıl süreyle pasifte özel bir fon hesabında tutulması, istisnadan faydalanabilmenin temel koşuludur.

Davacı bankanın aktifine 12/02/1966 tarihinde giren arsa üzerine mevcut binanın yıktırılarak yeniden bina inşa edildiği, diğer bir ifadeyle söz konusu taşınmazın bankanın aktifinde öteden beri bina olarak yer aldığı dikkate alındığında, yeni yapılan binadaki bağımsız bölümün tapuya tescili, yeni bir iktisap olarak değerlendirilemeyeceğinden dolayısıyla iki yıllık sürenin başlangıcına esas alınamayacağından ve diğer istisna şartlarının davacı tarafından yerine getirilmediğine ilişkin davalı idarece herhangi bir iddia ileri sürülmediğinden ulaştığı aksi yöndeki yargı uyarınca davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

X- KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.