Danıştay 3. Daire E.2024/262 K.2025/747

Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacının, Ekim ila Aralık 2012 dönemlerine ait katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ... Danışmanlık Limited Şirketi'nin gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına intikal ettirerek haksız katma değer vergisi iadesi almasına yol açtığından bahisle sözü edilen eylemden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak adına tanzim edilen ve söz konusu dönemlere ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizini içeren ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre meslek mensuplarının sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde veya tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, bu yönde bir saptama bulunmaksızın ziyaa uğratılan vergiden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması suretiyle davacının takibinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. Maddesi ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi gereğince sorumlu tutulmasını gerektiren bir durum bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 34. maddesinde ise, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ edileceği öngörülmüştür.

3568 sayılı Kanunun 12. ve 213 sayılı Kanun'un Mükerrer 227. maddesinde düzenlenen müşterek ve müteselsil sorumluluk idareye, vergi alacağının tahsili için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilme olanağı sağladığı gibi aynı zamanda sorumlulardan her ikisinin birden takibine de imkan verdiğinden, meslek mensuplarının, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çercevesinde ileri sürülebilecek kimi iddiaların idareye karşı ileri sürülebilmesi ancak tarhiyat anından itibaren takip edilmeleri ile mümkündür.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Amme Alacağının Cebren Tahsili" başlıklı İkinci Kısmında düzenlenen 54. maddesinde, "ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağı tahsil dairesince cebren tahsil olunur." 55. maddesinde de "Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir ödeme emri ile tebliğ olunur" denilmektedir.

Anılan Yasa maddeleri uyarınca ancak borçlusunun süresi içinde ödemediği bir kamu alacağının bulunması, bu şekilde kesinleşen kamu alacağının cebren tahsilini sağlamak üzere ödeme emri düzenlenmesi gereği öngörülmüştür.

Dava konusu ödeme emri düzenlenmesine esas olan borç ise Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesi gereğince vadesi mükellef açısından belli olan ancak müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı (yeminli mali müşavir) açısından vadesi belli olmayan, tahakkuk etmemiş bir borçtur.

Yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanun'da ve Vergi Usul Kanunu'nda ödeme zamanı tespit edilmemiş olması karşısında, 6183 sayılı Kanun'un 37. maddesinin 2. fıkrasında yer alan "Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir" hükmü uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir.

Yukarıda da açıklandığı gibi, 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesi uyarınca ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının varlığından söz edilerek cebren tahsil yoluna gidilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ancak amme alacağının ödenmesi için süre verilmesi, bu süre içinde borcun ödenmemesi veya yargı yoluna başvurulmuşsa borcun varlığı konusunda karar verilmesi sonucunda olanaklıdır.

Her ne kadar, 18 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesi sonrası başlayacağı belirtilmekteyse de yukarıda yapılan açıklamalar ve Yasa hükümleri karşısında, söz konusu Genel Tebliğ hükümleri esas alınarak davacı hakkında doğrudan ve ilk kez cebren tahsil yolu uygulanarak ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.

Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu ödeme emirlerini yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun mükerrer 227. maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyet beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiş;

bu suretle beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinde mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinin birinci fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri; ikinci fıkrasında, tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların;

gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği;

dördüncü fıkrasında ise yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkca belirtecekleri kurallarına yer verilmiştir.

3568 sayılı Kanun'un 12. maddesine dayanılarak çıkarılan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7. maddesinin son fıkrasında, tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirleneceği, yukarıda belirtilen konuların ve belgelerin tasdikine ilişkin olarak Bakanlıkça tebliğ çıkartılmadıkça, yeminli mali müşavirlerin bu konu ve belgelerle ilgili olarak tasdik işlemi yapamayacakları.

8. maddesinde yeminli mali müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilecekleri. 20. maddesinin ikinci fıkrasında ise inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen hukuk kuralları uyarınca, yeminli mali müşavirler, tasdik raporları ve karşıt inceleme tutanaklarında yer alan bilgilerin doğruluğunu yalnızca şekli olarak değil, bunun ötesine geçerek esaslı bir şekilde araştırmakla yükümlüdür. Bu kapsamda, işlemlerini tasdik ettikleri mükelleflerle ilgili olarak karşıt inceleme dahil her türlü inceleme ve araştırma yapma yetkisine sahiptirler. Tasdik ettikleri işlemler, kamu idareleri nezdinde de incelenmiş sayılır.

Tasdik sırasında kasten veya mesleki özen ve yetkinliğin gereği gibi gösterilmemesi nedeniyle vergi ziyaının doğması, bu nedenle tahakkuk eden ve kesinleşen vergi ve cezaların ödenmemesi hâlinde, yeminli mali müşavirler, mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu olarak ödeme emriyle takip edilebilirler (Dan.3.D, 15/10/2024, E.2023/6760, K.2024/5320).

Bakılmakta olan davada, davacının hizmet verdiği kararda adı geçen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve davacı hakkında düzenlenen mali sorumluluk raporundaki saptamalar dikkate alındığında; yargısal denetimin, belirtilen kapsamda yapılması ve bunun sonucuna göre, asıl mükellef adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği tarihte kesinleşip kesinleşmediği hususunun değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerekir. Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabul edilerek kararın bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararına katılmıyorum.